Uzasadnienie
FSK 1183/04
Uzasadnienie
W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w R. ustalono, że P. C. dokonywał w okresie od stycznia do kwietnia 2000 r. zakupu oleju opałowego. W złożonym w dniu 13 lutego 2001 r. oświadczeniu wymieniony podał, że zakupiony olej nie został przeznaczony do celów opałowych, lecz zużyty jako paliwo do samochodów ciężarowych. Organ podatkowy stwierdził zatem, że zgodnie z § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105. poz. 1197 ze zm.) P. C. stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Nie złożył on jednak deklaracji dla celów tego podatku i nie odprowadził należnego podatku akcyzowego za wymienione miesiące.
W tej sytuacji Urząd Skarbowy w R. w dniu [...] wydał decyzje w sprawie wymiaru podatku akcyzowego za wskazane wyżej miesiące 2000 r., zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości.
W dniu 14 września 2001 r. P. C. zwrócił się do Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności tych decyzji.
Decyzjami z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. odmówiła stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji wymiarowych Urzędu Skarbowego w R., a po rozpatrzeniu odwołań od tych decyzji Minister Finansów ustrzymał je w mocy decyzjami z dnia [...].
W uzasadnieniu tych decyzji wskazano, że nie stwierdzono, aby decyzje Urzędu Skarbowego w R. dotknięte były wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2004 r. sygn.akt III S.A. 1362/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi P.C. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...].
Odwołując się do dorobku orzecznictwa dotyczącego użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażącego naruszenia prawa" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że takie kwalifikowane naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem decyzji. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie jednak nie zaszła albowiem w ocenie Sądu brak było bezsporności czy oczywistości naruszenia prawa. Decyzje ostateczne wydane bowiem zostały na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, który to akt wydany został na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodność zaś tego przepisu ustawowego z Konstytucją RP nie była przedmiotem kontroli sprawowanej przez Trybunał Konstytucyjny (w wyroku z dnia 6 marca 1998 r. sygn. akt P.7/2000 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego).
W tej sytuacji przepis § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r., jako niewyeliminowany z obrotu prawnego, nakładał obowiązek egzekwowania obowiązującego prawa przez organy podatkowe, albowiem orzekanie w przedmiocie zgodności obowiązujących przepisów podatkowych z Konstytucją nie należy do zakresu uprawnień tych organów. Z kolei powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło innej grupy podatników i organy podatkowe nie mogły przez analogię zastosować je w sprawach. Natomiast zarzut niezgodności przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 217 Konstytucji R.P. mógł być jedynie rozstrzygnięty w postępowaniu odwoławczym, instancyjnym, a nie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku P. C. (reprezentowany przez radcę prawnego) zarzucił:
- rażące naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przepis ten stanowił prawnie skuteczne upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia innego kręgu podatników podatku akcyzowego niż producent lub importer, gdy w rzeczywistości upoważnienie zawarte w tym przepisie przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP tj. z dniem 17 października 1997 r.,
- rażące naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że decyzje Urzędu Skarbowego w Radomsku nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym przyjęcie, że odmawiające stwierdzenia ich nieważności decyzje Izby Skarbowej a następnie Ministra Finansów nie były wydane z naruszeniem prawa.
Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi (tj. uchylenie decyzji Ministra Finansów i Izby Skarbowej oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego) ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.
W motywach skargi kasacyjnej podniesiono, że ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do określenia przez Ministra Finansów przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne, niż producent lub importer towarów akcyzowych, utraciło byt prawny z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP.
Oznacza to, że decyzje organów podatkowych wydane zostały na podstawie nieobowiązującej podstawy prawnej. Tym samym nie może być wątpliwości, że takie decyzje muszą być uznane za wydane z rażącym naruszeniem prawa, co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego.
Uwadze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uszło przy tym to, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000 nie orzekł o niezgodności art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z Konstytucją nie dlatego, że uważał, że przepis ten był zgodny z Konstytucją, lecz dlatego, że stwierdził, iż brak jest podstawy do samoistnego i odrębnego badania zgodności tego przepisu z art. 217 Konstytucji w rozpatrywanej przez Trybunał sprawie.
Nie godząc się z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że strona nie wnosząc odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego, sama pozbawiła się możliwości kontroli prawidłowości rozstrzygnięć w trybie nadzwyczajnym w skardze kasacyjnej zaakcentowano, że powołany przez Sąd art. 128 Ordynacji podatkowej nie określa zasady nadrzędnej nad innymi zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a także nad konstytucyjną zasadą wyłączności ustawowej, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP.
W piśmie procesowym z dnia 18 października 2004 r. strona powołała się ponadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 184/04 w którym stwierdzono, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000 uznał niekonstytucyjność przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o VAT.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Przede wszystkim wskazać trzeba, że chybiony jest drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że decyzje Urzędu Skarbowego w R. nie zostały wydane z "rażącym" naruszeniem prawa, a tym samym przyjęcie, że odmawiające stwierdzenia ich nieważności decyzje Izby Skarbowej, a następnie Ministra Finansów, nie były wydane z naruszeniem prawa.
Podzielić bowiem należy pogląd prezentowany w zaskarżonym wyroku, że określona w art. 247 § 1 pkt 3 wada decyzji ostatecznej zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem takiej decyzji. Sprzeczność taka w rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sprawie nie zachodziła gdy zważyć, że kwestionowane przez stronę decyzje ostateczne Urzędu Skarbowego w R. zgodne były z powołanymi w ich podstawie prawnej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Uszło przy tym uwadze strony wnoszącej skargę kasacyjną, że w istocie stawiany przez nią zarzut dotyczył wydania przez Urząd Skarbowy w R. decyzji na podstawie przepisów, które w dacie doręczenia tych decyzji faktycznie (zdaniem strony) nie obowiązywały, a więc wady określonej w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wydanie decyzji bez podstawy prawnej).
Zarzut ten nie mógł jednak być rozważany w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym z uwagi na związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270).
Niezależnie od tego zauważyć wypada (w nawiązaniu do argumentacji strony odwołującej się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn.akt FSK 184/04), że nawet zakładając, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. uznał przepis art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za sprzeczny z Konstytucją – to okoliczność taka nie stanowi obecnie podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej lecz do wznowienia postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami Urzędu Skarbowego w R. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.
Za nietrafny uznać również trzeba zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisu art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię tego przepisu zakładającą, iż stanowił on prawnie skuteczne upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia innego niż ustawowy kręgu podatników akcyzy.
Podzielić bowiem należy w pełni pogląd prezentowany w przywołanym przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000, iż choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, że ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy – to nie jest równoznaczne z przesądzeniem o możności całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji, ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, przekształcone następnie w wymagalne zobowiązania.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nawet bowiem derogacja aktu normatywnego dokonana przez następny akt normatywny nie może przecież skasować, anulować, zaszłości prawnych na podstawie tego aktu ukształtowanych.
Mając to na uwadze podzielić trzeba stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że Minister Finansów nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji opartych na przepisach rozporządzenia wydanego na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono, jak w sentencji.