Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 marca 2004 r. 1/III SA 1169/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 4 kwietnia 2002 r. odmawiającą małżonkom Annie i Przemysławowi K. rozłożenie na raty zaległości podatkowych i umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie, podstawą wydanych decyzji był art. 48 par. 1 pkt 2 i art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej przewidujący uznaniowo stosowanie odpowiednich ulg, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, oraz że uznanie administracyjne nie może być dowolne i podlega kontroli sądowej. Zakres uznania administracyjnego jest określony przez prawo procesowe w art. 48 Ordynacji podatkowej, który zawiera ogólne przesłanki w par. 1 pkt 2, jakimi są ważny interes podatnika lub interes publiczny w przypadku rozłożenia należności podatkowej na raty. W ocenie Sądu, kierując się przesłanką prawdy obiektywnej organ powinien wszechstronnie i wyczerpująco przeprowadzić ocenę zebranego materiału dowodowego dotyczącego stanu materialnego podatnika i jego możliwości zapłaty podatku, zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Podobne kryteria winny być zastosowane przy rozważaniu umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek od tych zaległości.
Natomiast w przedmiotowej sprawie postępowanie organów skarbowych ograniczyło się do sporządzenia protokołów o stanie majątkowym, notatek o wydatkach na remont domu itp. Te skromne dowody wykazały stan ubóstwa skarżących, bezrobotnych, utrzymujących się z zasiłków z opieki społecznej, przyznanych na chore dzieci. Te przesłanki, w ocenie organów skarbowych nie były szczególnymi okolicznościami losowymi, które mogłyby stanowić podstawę do umorzenia odsetek za zwłokę, a wysokość uzyskiwanych dochodów nie dała podstaw do rozłożenia na raty zaległości w podatku, gdyż sytuacja ta nie gwarantuje terminowej spłaty ewentualnych rat.
Zdaniem sądu I instancji ta dokonana analiza zebranych dowodów świadczy o powierzchowności oceny, a także braku właściwej oceny wniosku skarżących co do wysokości proponowanych rat spłaty zadłużenia. Wobec tego zaskarżona decyzja, jako wydana bez dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz bez zebrania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, narusza przepisy art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, a to w sposób istotny miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu uchybienia natury procesowej spowodowały, że uznano skargę za zasadną.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jego uchylenie w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Autor skargi kasacyjnej, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił wyrokowi rażące naruszenie:
- art. 47 par. 1 oraz art. 67 par. 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - co polega na niewłaściwej i niezgodnej z brzmieniem tych przepisów, jak też zgromadzonym i ocenionym w sprawie materiałem dowodowym- kwalifikacji przesłanek stosowania ulg w zapłacie podatków.
- Art. 122 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne zarzucenie powierzchowności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co legło u podstaw stwierdzenia wadliwości decyzji podatkowej,
- Art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, poprzez wkraczanie w merytoryczną ocenę zasadności podjętego rozstrzygnięcia administracyjnego, co narusza zasadę sądowej kontroli decyzji administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem,
- Art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak wskazań w wyroku co do dalszego postępowania organu administracji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istotnych braków postępowania dowodowego ani też okoliczności, które winny przez organy podatkowe zostać zebrane i ocenione. Ponadto podniesiono, że Sąd wkracza w sferę administrowania właściwą dla organów administracji państwowej w ramach uznania administracyjnego.
Wyjaśniono, iż organy podatkowe zgromadziły i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący dostępny materiał dowodowy w niniejszej sprawie oraz dokonały jego wszechstronnej i wnikliwej oceny.
Ustalono wysokość wydatków ponoszonych przez skarżących na utrzymanie i leczenie. Dokonano także ustaleń w zakresie uzyskiwania przez nich dochodów. Stwierdzono, że skarżący złożyli oświadczenie przewidziane w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sami skarżący podali z jakich źródeł czerpią środki pieniężne oraz jaka jest sytuacja w zakresie ich zatrudnienia.
Organy podatkowe wzięły pod uwagę powyższe okoliczności. Nie zanegowano twierdzeń skarżących, iż ich sytuacja materialna jest trudna. Z drugiej jednak strony organy podatkowe podkreśliły, iż skarżący podejmowali decyzje gospodarcze w własnej woli, biorąc pod uwagę własne możliwości płatnicze. Uznano też, że wydatki na utrzymanie i opłaty oraz koszty leczenia są dużym obciążeniem budżetu domowego, jednakże są to wydatki ponoszone przez ogół społeczeństwa i ich ponoszenie nie zwalnia z obowiązku podatkowego, mającego przecież charakter zobiektywizowany. Ponadto podkreślono obowiązek organów podatkowych co do realizacji wpływów budżetowych. W czym przejawia się obowiązek uwzględnienia interesu publicznego.
Konkludując stwierdzono, iż zarzuty wobec decyzji Izby Skarbowej, jakie Sąd zawarł w zaskarżonym wyroku, nie są jasne, a przy tym brak tu wskazań co do dalszego postępowania podatkowego, co czyni niemożliwym wykonanie tego wyroku. Ponadto motywacja wyroku kwestionuje zasadność podjętego rozstrzygnięcia administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zarówno na naruszeniu prawa materialnego jak i przepisów procesowych mających wpływ na wynik sprawy.
Ponieważ tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można prawidłowo zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków stron postępowania administracyjnego, Sąd przede wszystkim dokonał oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, które - w ocenie autora skargi kasacyjnej mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w dniu 2 marca 2004 r. nie mógł naruszyć art. 122, art. 191 art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej bowiem tych przepisów w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie stosował i nie mógł stosować.
Również chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd przepisów ustrojowych tj. art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Kognicję sądów administracyjnych regulują przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /art. 1-15 cyt. ustawy/.
Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej orzekając w sprawach między innymi decyzji i postanowień administracyjnych. W myśl art. 145 par. 1 cyt. ustawy, Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W zaskarżonym wyroku, jako podstawę do uchylenia decyzji Izby Skarbowej, Sąd wskazał art. 145 par. 1 pkt 1c cyt. ustawy tj. naruszenie przepisów postępowania /art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Powyższa ocena zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest zasadna.
Faktycznie odwoławczy organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do kwestii rozłożenia spłaty zaległości podatkowej na raty, nie odniósł się do proponowanych przez podatnika sum rat a także nie odniósł się do kwestii dotyczącej umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. Oceny interesu publicznego należało dokonać mając na uwadze pobierane przez podatniczkę zasiłki z pomocy społecznej, a więc odpowiedzieć na pytanie, czy w słusznym interesie publicznym jest dochodzenie od podatników odsetek od zaległości podatkowych oraz nie rozkładanie na raty spłaty zadłużenia, których jedynym źródłem dochodu były zasiłki z pomocy społecznej i pomocy rodziny.
Wprawdzie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera niedostatki, jednakże główna teza jest jednoznaczna. Odnośnie rażącego naruszenia art. 47 par. 1 pkt 2 i art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie stwierdzić należy, iż przepisy art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mają pojęcia "rażącego" naruszenia prawa. Po wtóre, podstawa skargi kasacyjnej zawarta w art. 174 pkt 1 ustawy, składa się z dwóch niezależnych od siebie przesłanek, a mianowicie naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnie /błąd interpretacji/ lub niewłaściwe zastosowanie /błąd subsumcji/.
Błędna wykładnia to błędne zrozumienie treści lub znaczenia normy prawnej, zaś niewłaściwe zastosowanie to kwestia prawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, to sprawa właściwego skonfrontowania okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Każdy z tych rodzajów naruszeń rządzi się własnymi regułami i stawiając zarzut naruszeń normy prawnej przez jej błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, należy w myśl art. 176 ustawy p.p.s.a. szczegółowo go uzasadnić. Takiego uzasadnienia powyższych zarzutów w skardze kasacyjnej brak.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.