Uzasadnienie
Uchwałą z dnia 29 listopada 2002 r., (...), Rada Gminy P. na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15, art. 40 ust. 1, art. 41 oraz art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1591 ze zm./ w związku z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 8, art. 10, art. 12 ust. 4, art. 13, art. 14, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 i art. 18 w związku z art. 19 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ ustaliła stawki podatków i opłat lokalnych na rok 2003. W par. 1 pkt 10 lit. "a" uchwały, dotyczącym stawek podatku od nieruchomości od pozostałych gruntów, ustalono stawkę 0,30 zł/m2 od gruntów wykorzystywanych na cele militarne.
Pismem z dnia 22 stycznia 2003 r. działający w imieniu Skarbu Państwa dowódca Jednostki Wojskowej (...) w U. wezwał Radę Gminy P. do uchylenia wyżej wskazanego przepisu uchwały z dnia 29 listopada 2002 r., jako naruszającego interes prawny Skarbu Państwa - Jednostki Wojskowej (...), oraz niezgodnego z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a także naruszającego art. 94 i art. 217 Konstytucji RP. Wnioskodawca wywodził, że wprowadzenie wyższej stawki podatku od nieruchomości od gruntów wykorzystywanych na cele militarne stanowi dyskryminację jednostki wojskowej - jedynego na terenie gminy P. podmiotu, który wykorzystuje nieruchomości na cele militarne. W konsekwencji przepis uchwały Rady Gminy P. jest w istocie decyzją administracyjną, gdyż skierowany jest tylko do jednego, konkretnego podmiotu, przez co pozbawiony jest cechy normatywności.
Uchwałą z dnia 27 lutego 2003 r., (...), Rada Gminy P. odmówiła zmiany kwestionowanego przepisu uchwały w sprawie określenia stawek podatków i opłat lokalnych wobec braku przesłanek do uznania, iż uchwała w tej części narusza interes prawny podatnika.
Dowódca Jednostki Wojskowej nr 3672 skierował skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, w której wniósł o stwierdzenie nieważności par. 1 pkt 10 lit. "a" uchwały Rady Gminy P. z dnia 29 listopada 2002 r., (...). Wskazanemu przepisowi uchwały skarżący zarzucił niezgodność z przepisami art. 94 oraz art. 217 Konstytucji RP, przekroczenie przy wydawaniu uchwały upoważnienia ustawowego zawartego w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, naruszenie interesu prawnego skarżącego przez zwiększenie w sposób dyskryminujący jego świadczenia podatkowego na rzecz gminy. W ocenie skarżącego wprowadzenie zróżnicowania stawki podatku od nieruchomości - w odniesieniu do "gruntów pozostałych" - ze względu na sposób ich wykorzystywania i ustanowienie wyższej stawki od gruntów wykorzystywanych na cele militarne, narusza postanowienia art. 5 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tym bardziej, że w gminie P. jedynie Jednostka Wojskowa (...) wykorzystuje grunty na te cele. Zróżnicowanie stawek podatkowych według powyższego kryterium staje się w takiej sytuacji w istocie dyskryminacją tego właśnie podmiotu, wprowadzeniem "ukrytej ulgi podmiotowej" dla podatników nieposiadających gruntów wykorzystywanych na cele militarne.
W odpowiedzi na skargę Rada Gminy P. wniosła o jej oddalenie jako całkowicie bezzasadnej. Rada Gminy podniosła, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych upoważniały Radę do zastosowania stawki 0,30 zł/m2 od gruntów pozostałych oraz do wprowadzenia przedmiotowego zróżnicowania stawek podatku - m.in. stosownie do sposobu wykorzystywania gruntów. Wskazano ponadto, że na terenie gminy P. podatek od nieruchomości wykorzystywanych na cele militarne opłaca również Jednostka Wojskowa (...) w S. Podkreślono również, że organy nadzorcze /wojewoda i regionalna izba obrachunkowa/ nie stwierdziły, że postanowienia uchwały naruszają prawo.
Wyrokiem z dnia 15 października 2003 r., SA/Sz 653/03, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie stwierdził nieważność uchwały Rady Gminy P. z dnia 29 listopada 2002 r., (...). W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że stawki podatku od nieruchomości, które określała uchwała, zostały wprowadzone do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/ - opublikowaną w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2002 r. - która weszła w życie /w zakresie, dotyczącym art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/ z dniem ogłoszenia. Wprowadzenie stawek podatku, które obowiązywały od 30 listopada 2002 r., uchwałą z dnia 29 listopada 2002 r. stanowi w ocenie Sądu rażące naruszenie prawa przez ustanowienie regulacji bez podstawy prawnej albo z przekroczeniem stawek określonych w ustawie, obowiązujących w chwili podjęcia uchwały. Sąd administracyjny skonstatował, iż podjęcie uchwały bez podstawy prawnej lub z rażącym jej naruszeniem skutkuje jej nieważnością zgodnie z przepisem art. 91 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./.
Od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, Rada Gminy P. na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzucił:
- rażące naruszenie prawa materialnego polegające na bezzasadnym uznaniu, iż przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1591 ze zm./, a w szczególności przepis art. 5 ust. 1 tej ustawy - nie mogły stanowić podstawy prawnej podjęcia zaskarżonej uchwały, podczas gdy uchwała Rady Gminy - pomimo podjęcia jej w przeddzień wejścia w życie noweli do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z nowymi ich stawkami - wyraźnie odraczała swoje obowiązywanie na okres po publikacji w trybie właściwym dla przepisów prawa miejscowego /a więc również na okres po rozpoczęciu obowiązywania podwyższonych stawek podatkowych/, odraczając nadto także termin jej stosowania;
- naruszenie przepisów postępowania mające zasadniczy wpływ na wynik sprawy, polegające na z gruntu błędnym zastosowaniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - wskutek uznania, iż podjęcie przez Radę Gminy uchwały w przeddzień wejścia w życie noweli do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z nowymi ich stawkami - przyjętymi w unieważnionym akcie, pomimo wyraźnego odroczenia terminu wejścia w życie uchwały na okres po jej odpowiedniej publikacji, a także określeniu możliwości jej stosowania dopiero w 2003 r. - stanowi rażące naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności uchwały, która nie wywołała dla podatników jakichkolwiek ujemnych skutków prawnych.
Uzasadniając skargę kasacyjną Rada Gminy P. wskazała, że jakkolwiek zamieszczenie w uchwale rady gminy stawek podatków i opłat lokalnych przed wejściem w życie odpowiedniej nowelizacji ustawy stanowiło naruszenie kanonów procedury uchwałodawczej, nie wywołało jednak dla podatników żadnych ujemnych skutków prawnych. Rada gminy zmuszona była podjąć uchwałę w takim terminie, aby możliwa była jej publikacja w Dzienniku Urzędowym Województwa Z. przed dniem 17 grudnia 2002 r. - tak, aby mogła wejść w życie z początkiem nowego roku podatkowego.
W skardze kasacyjnej dodano, iż wzgląd na powyższe okoliczności powinien przemawiać co najwyżej za rozstrzygnięciem wskazującym na wadliwość uchwały podjętej przedwcześnie, ale bez wzruszenia jej bytu prawnego.
Z tego względu zastosowanie przez sąd art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o NSA należy uznać za istotne naruszenie przepisów postępowania, skoro można było ograniczyć się do wskazania uchybień proceduralnych.
Stwierdzenie przez sąd nieważności uchwały będzie miało konsekwencje w postaci pozbawienia gminy środków finansowych niezbędnych dla jej działalności. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał ponadto, że wiele rad gmin podejmowało uchwały dotyczące stawek podatków i opłat lokalnych 29 listopada 2002 r., o czym świadczą spisy treści poszczególnych numerów wojewódzkiego dziennika urzędowego.
Powołując się na przepis art. 185 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na dwu podstawach:
- naruszeniu przez sąd administracyjny prawa materialnego przez błędną jego wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przez sąd administracyjny przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie zaś z treścią art. 183 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, chyba że zachodzi nieważność postępowania /art. 183 par. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Podkreślenia także wymaga, iż zgodnie z art. 176 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych powinna zawierać ich uzasadnienie.
Powyższe uwagi są o tyle istotne, że granice kontroli kasacyjnej wykonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznacza strona przy formułowaniu podstaw kasacyjnych ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa, które jej zdaniem zostały naruszone przez sąd administracyjny.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost, iż Rada Gminy w podjętej przez siebie uchwale naruszyła przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez to, że uchwaliła stawki w podatku od nieruchomości w wysokości sprzecznej z treścią ustawy obowiązującej w dniu podejmowania uchwały, albowiem ustawa z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, nadająca nową treść art. 5 dotychczasowej ustawy, została ogłoszona w Dzienniku Ustaw nr 200 z dnia 30 listopada 2002 r. pod poz. 1683. W związku z tym należy przytoczyć przepis art. 88 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że warunkiem wejścia w życie ustaw jest ich ogłoszenie, według zasad i trybu określonych w ustawie o ogłaszaniu aktów prawnych.
Nie jest zatem do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym taka sytuacja, aby rada gminy mogła stanowić o wydaniu aktu prawa miejscowego w sprawach podatkowych na podstawie upoważnienia ustawowego, w dniu w którym takie upoważnienie oficjalnie nie weszło w życie.
Radny podczas głosowania winien bowiem wiedzieć, jakie prawo obowiązuje w chwili podejmowania uchwały i w związku z tym musi mieć zapewniony dostęp do aktu prawnego, w oparciu o który podejmuje akt woli co do ukształtowania normy prawa miejscowego.
W ustawie z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych /Dz.U. nr 62 poz. 718 ze zm./ przyjęto zasadę, iż akty normatywne zawierające przepisy powszechnie obowiązujące ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy /art. 4 ust. 1/.
Ustawa ta dopuszcza możliwość natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego, jeżeli tego wymaga ważny interes państwa i nie stoją temu na przeszkodzie zasady demokratycznego państwa prawnego /art. 4 ust. 2/.
W art. 11 cytowanej ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawarto zapis, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., przy czym niektóre przepisy /w tym art. 5/ wchodzą w życie z dniem ogłoszenia. Chodziło o to, aby gminom dać możliwość rozpoczęcia i zakończenia procesu legislacyjnego związanego z podjęciem uchwał określających wysokość stawek w podatku od nieruchomości, a także innych podatków i opłat, wedle nowych przepisów i w zgodzie z przepisami o ogłaszaniu aktów prawa miejscowego.
Przedwcześnie rozpoczęty proces legislacyjny przez skarżącą gminę stanowi naruszenie prawa przez ustanowienie norm niemających oparcia w przepisach prawa materialnego ustawy podatkowej.
Podkreślenia wymaga, iż stanowione przez gminę prawo podatkowe w formie aktu wykonawczego do ustawy podatkowej winno podlegać rygorom odnoszącym się do stanowienia przepisów podustawowych typu wykonawczego.
Z tego względu nie można było podzielić zarzutu przedstawionego w pkt 1 skargi kasacyjnej.
Autor skargi kasacyjnej wskazał także na drugą z podstaw kasacyjnych /choć nie powołał się na przepis art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ upatrując, że sąd dopuścił się naruszenia przepisów postępowania przez to, że stwierdził nieważność uchwały w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, podczas gdy powinien był ograniczyć się do wskazania uchybień przy podejmowaniu tejże uchwały.
W orzecznictwie kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, iż powołanie się jedynie na przepisy ustawy o NSA dotyczące podstaw wyrokowania nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r. - FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Toteż niewskazanie innych przepisów postępowania sądowego obowiązujących w chwili wyrokowania przez sąd administracyjny uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy zostały naruszone normy proceduralne przez sąd I instancji.
Godzi się zauważyć, iż wśród podstaw wydania zaskarżonego wyroku powołano przepis art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.
W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia tegoż przepisu, ani też zarzutu naruszenia innych norm w tym zapisie zawartych lub jeszcze innych przepisów tej ustawy.
W takim stanie rzeczy nie można było dokonać kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku w części dotyczącej oceny stopnia naruszenia przepisów przy podejmowaniu spornej uchwały.
W nawiązaniu natomiast do wywodów skargi w przedmiocie powstania niekorzystnych finansowych skutków dla skarżącej gminy wskutek wydania zaskarżonego wyroku, godzi się zauważyć, iż w ustawie nowelizującej z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dodano przepisy art. 20a stanowiące, że w przypadku nieuchwalenia stawek podatków i opłat uregulowanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy.
Ta zasada obowiązuje także w wypadku stwierdzenia nieważności uchwały dotyczącej owych stawek /por. glosę L. Etela do wyroku NSA z dnia 15 października 2003 r. - SA/Sz 581/03 - Glosa 2004 nr 6 str. 33 i nast./.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu na mocy art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.