Uzasadnienie
FSK 1196/04
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2003 r., I SA/Łd 41/02, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oddalił skargę J. S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r.
W uzasadnieniu wyroku podano, że Izba Skarbowa wskazała, iż podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury stwierdzającej zakup skanera, który nie znajdował się w siedzibie firmy podatnika oraz z faktury z [...] wystawionej przez Zakład Pracy Chronionej "P." nieuregulowanej za pośrednictwem banku.
W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie zasady prawdy obiektywnej, podnosząc, że powoływany przez organy § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 157, poz. 1024), stanowiący o obowiązku zapłaty faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej za pośrednictwem banku, został wydany wbrew delegacji ustawowej z art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto zarzucił, że wbrew art. 200 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa nie wyznaczyła 3-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Sąd administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne. Stwierdził, że poza sporem jest, iż skarżący nie przedstawił dowodu przekazania za pośrednictwem banku należności firmie "P.", a dokument taki był jednym z niezbędnych warunków uprawniających do skorzystania z prawa do pomniejszenia podatku należnego. Następnie, po przywołaniu przepisów § 54 ust. 4, 5 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 wymienionego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., stwierdził, że rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o delegację ustawową wynikającą z art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.). W ocenie Sądu, regulacja ta nie narusza uprawnień wynikających z art. 19 ust. 3 powołanej ustawy; obydwa przepisy opisują bowiem odmienne warunki, które muszą być spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W rozpatrywanej sprawie podatnik spełnił jedynie warunek dotyczący terminu skorzystania z tego prawa, natomiast nie dokonał zapłaty za pośrednictwem banku. Następnie Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe dało organom podatkowym pełną podstawę do zakwestionowania prawa skarżącego do pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury ZPChr. Wbrew sugestii skargi, bark było podstaw do przyjęcia, że § 54 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. Natomiast za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej przez Izbę Skarbową poprzez odstąpienie od zapoznania pełnomocnika strony przed wydaniem decyzji z zebranym materiałem dowodowym (organ I instancji zapoznał pełnomocnika strony z całością materiału dowodowego). Jednakże, w ocenie Sądu, stwierdzone uchybienie nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sąd za bezzasadny uznał wniosek strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, ponieważ z literalnego brzmienia przepisu art. 52 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wynika, że w postępowaniu przed tym Sądem jest niedopuszczalne przesłuchiwanie świadków.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.), podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 52 oraz art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 122, 187 § 3 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej za niekonsekwentne uznano stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące związania go wyrokiem w przedmiocie podatku dochodowego, gdyż najpierw Sąd zawiesił postępowanie w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, by potem podjąć je na nowo, przy czym w czasie pomiędzy zawieszeniem a podjęciem postępowania nie zaszły żadne istotne okoliczności; przyczyną zawieszenia była zapowiedziana możliwość złożenia rewizji nadzwyczajnej. W efekcie, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zostały naruszone wymienione na wstępie przepisy proceduralne, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, bo nie przesądzono o faktycznym związku poniesionych i zakwestionowanych wydatków z przychodami. Dalej, wskazując na rażące naruszenie przez organ administracyjny II instancji art. 200 Ordynacji podatkowej, nie zgodzono się ze stanowiskiem Sądu, że uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, przez takie stwierdzenie Sąd de facto uznał, że jakiekolwiek kwestie, które zostałyby podniesione przez stronę w trybie art. 200 nie miałyby wpływu na treść rozstrzygnięcia. Skarżący nie zgodził się także z interpretacją art. 52 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w szczególności z poglądem, że niedopuszczalność przesłuchiwania świadków wynika rzekomo z literalnego brzmienia tego przepisu. Sąd, w ocenie skargi kasacyjnej, nie zwrócił uwagi, że w stosunku do art. 52 ustawy o NSA przepisem szczególnym jest art. 59 tej ustawy, który nakazuje odpowiednio stosować przepisy dotyczące postępowania dowodowego w sprawach podatkowych.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 52 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (DzU nr 74, poz. 368 ze zm.), obowiązującej w dniu wydania zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, o który z dwóch paragrafów tego artykułu chodzi wnoszącemu skargę kasacyjną. Dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że chodzi o § 2, gdyż skarżący kwestionuje stanowisko sądu pierwszej instancji co do odmowy dopuszczenia w postępowaniu przed tym sądem dowodu z zeznań świadków. Stosownie do tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek uczestnika postępowania przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu; przeprowadzenie innych środków dowodowych jest niedopuszczalne (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00, ONSA 2001 r., nr 1, poz. 1, a także wyrok z dnia 20 lipca 2004 r., GSK 589/04, ONSAiWSA 2004 r., nr 3, poz. 56). Błędny jest przy tym zaprezentowany w skardze kasacyjnej pogląd, jakoby możliwość przeprowadzenia innych środków dowodowych przez sąd administracyjny wynikała z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Przepis ten odsyłał jedynie w zakresie nienormowanym w wymienionej ustawie do przepisów innych ustaw, w tym w sprawach z zakresu prawa podatkowego – do określonych przepisów Ordynacji podatkowej, zastrzegając, że stosuje się je w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odpowiednio. A zatem nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przepis ten miał charakter przepisu szczególnego do art. 52 omawianej ustawy. Odesłanie w art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym do przepisów art. 180 - 200 Ordynacji podatkowej (czyli przepisów o dowodach, zawartych w rozdziale 11 działu IV) oznaczało jedynie tyle, że w razie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu, sąd administracyjny odpowiednio stosuje przepisy o dowodach zawarte w Ordynacji podatkowej. Nie wynika natomiast z niego, że dopuszczalne było – wbrew brzmieniu przepisu art. 52 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym – przeprowadzenie w postępowaniu przed tym sądem innych dowodów niż dowód z dokumentów.
Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia przez sąd administracyjny przepisów art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 122 i 187 § 3 Ordynacji podatkowej, to nie został on w ogóle uzasadniony; samo zaś wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony przez zaskarżony wyrok, bez podania w tym zakresie uzasadnienia nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04 (ONSAiWSA 2004 r., nr 3, poz. 55). W rozpatrywanej skardze kasacyjnej w ogóle nie wskazano, na czym miałoby polegać naruszenie podanych przepisów Ordynacji podatkowej, z których pierwszy – art. 122 – statuuje zasadę prawdy obiektywnej, a drugi – art. 187 § 3 – dotyczy faktów powszechnie znanych i faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu. W żadnym razie za umotywowanie naruszenia tych przepisów nie można uznać wskazanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej niekonsekwencji sądu administracyjnego, który najpierw zawiesił postępowanie w związku z zapowiedzią złożenia przez skarżącego wniosku o złożenie rewizji nadzwyczajnej od wyroku w sprawie podatku dochodowego, a następnie podjął zawieszone postępowanie, chociaż – jak to podano – nie zaszły żadne istotne okoliczności. Tego rodzaju motywacja mogłaby, co najwyżej, być wskazywana jako uzasadnienie zarzutu naruszenia odpowiednich przepisów dotyczących zawieszenia postępowania sądowego, jednakże taki zarzut w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie został postawiony, zaś sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Natomiast odnośnie do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że sąd administracyjny pierwszej instancji, stwierdzając naruszenie przez podatkowy organ odwoławczy tego przepisu (a ściślej mówiąc § 1 wskazanego artykułu przez niewyznaczenie stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), jednocześnie uznał, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Wobec tego nie można mówić o naruszeniu przez sąd wymienionego przepisu. Zresztą sam wnoszący skargę kasacyjną wskazuje, że naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej dopuścił się organ podatkowy, a nie sąd administracyjny, który uznał, że naruszenie to miało miejsce. Zatem sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanego przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za skuteczny.
W wypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organ administracyjny określonego przepisu procedury administracyjnej i błędnego uznania, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, sąd nie dopuszcza się naruszenia tego przepisu, lecz właściwego przepisu procedury sądowoadministracyjnej, przewidującego dokonywanie przez sąd oceny stwierdzonych uchybień proceduralnych organów administracyjnych z punktu widzenia ich wpływu na wynik sprawy – w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. był to przepis art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (stanowiący, że decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy). I właśnie w uzasadnieniu rozpatrywanej skargi kasacyjnej zakwestionowano stanowisko sądu o braku wpływu naruszenia przepisu postępowania, jakim jest art. 200 Ordynacji podatkowej, na wynik sprawy. Jednakże nie wskazano właściwego przepisu procedury sądowoadministracyjnej, którego mógł się dopuścić sąd, dokonując takiej właśnie oceny stwierdzonego naruszenia procedury podatkowej. Wobec tego, związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) uniemożliwia temu sądowi rozpatrzenie kwestii wpływu stwierdzonego przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy.
Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.