Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2004 r. III SA 540/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Społecznego Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "E." Spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lutego 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż wynagrodzenie na rzecz członków zarządu Spółki z tytułu umów o prace zawartych w dniu 1 stycznia 1998 r., składki na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń oraz wynagrodzenie członków zarządu będących jednocześnie udziałowcami Spółki z tytułu udziału w posiedzeniach zarządu - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, albowiem umowy o pracę były zawarte sprzecznie z obowiązującym w dacie ich zawarcie art. 203 Kh, a w konsekwencji były nieważne.
W ocenie Sądu, w myśl art. 203 Kh - w umowach pomiędzy Spółką a członkiem zarządu, tudzież w sporach z nimi, Spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna /art. 58 Kc/ i nie może być konwalidowana. Oznacza to, że powołany przez Spółkę dowód w postaci "potwierdzenia" przez pełnomocnika Spółki ważności umów o pracę przedłożone po otrzymaniu przez Spółkę protokołu kontroli w dniu 28 września 2001 r. - nie mogło konwalidować czynności prawnej bezwzględnie nieważnej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Społeczne Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "E." Spółka z o.o. wniosło o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zarzuciła wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowanie przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 121, art. 124, art. 180 par.
- art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm.: dalej zwana: ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych/ przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lutego 2002 r. wyłączającą z kosztów uzyskania przychodów Spółki za rok podatkowy 1998 r. wynagrodzenia wypłaconego na rzecz członków zarządu z tytułu umowy o pracę, składek na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia oraz wynagrodzenie za udział w posiedzeniach zarządu, pomimo naruszenia przez organ wydający decyzję wyżej powołanych przepisów.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor kwestionuje zarówno sposób zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe oraz sposób ich oceny. Wywodzi, iż na etapie postępowania kontrolnego Spółka przedstawiła potwierdzenie zawartych umów o pracę z dnia 12 stycznia 1998 r. zawartych z członkami zarządu przez pełnomocnika powołanego przez Spółkę, a na etapie postępowania odwoławczego umowy o pracę zawarte w latach 1993 i 1994. zarzucił Sądowi, iż nie odniósł się do oceny dowodu w postaci umów o pracę zawartych w latach 1993, 1994 oraz że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie była swobodna ale dowolna, a w konsekwencji przenosi się to również na ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uważa, że Sąd ogólnikowo odniósł się do oceny materiału dowodowego bez wskazania szczegółowych przyczyn rozpatrywanej oceny dowodów przedstawionych przez Spółkę. W ocenie Spółki potwierdzenie umowy o pracę jest sanowaniem wcześniej zawartych umów o pracę z naruszeniem normy art. 203 Kh i na uzasadnienie w przepisach prawa cywilnego i prawa handlowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zdaniem autora skargi kasacyjnej, ma charakter iluzoryczny i nie analizuje w pogłębiony sposób całości problematyki. Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego autor kasacji twierdzi, iż art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miał zastosowania, bowiem zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki były wypłacone na rzecz określonych osób fizycznych, które pełniły funkcje członka zarządu albo w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu. Źródłem tych wypłat było świadczenie pracy jako członka zarządu.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną w niósł o jej oddalenie, podzielając w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2002 r. oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poza niewystępującymi w rozpatrywanej sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami prawa nie wymienionymi we wniesionej skardze.
Tymczasem autor skargi kasacyjnej w zakresie podstawy z art. 174 pkt 2 cyt. ustawy powołał jedynie przepisy art. 121, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zaskarżony wyrok nie mógł naruszyć żadnego z nich, gdyż wydając zaskarżony wyrok Sąd nie stosował przepisy postępowania zawarte w ustawie z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Powołane w art. 59 ustawy o NSA przepisy Ordynacji podatkowej Sąd mógłby naruszyć w sytuacji, gdyby stosownie do art. 52 ust. 2 ustawy o NSA przeprowadził dowody uzupełniające czyli, gdyby dokonał ustaleń. Natomiast Sąd ten w myśl art. 21 i art. 52 ust. 1 ustawy o NSA sprawuje w zakresie swojej kognicji kontrole legalności zaskarżonej decyzji orzekając na podstawie akt sprawy.
Skoro żaden z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów nie był przez Sąd stosowany, zarzut naruszenie przepisów postępowania nie mógł być skuteczny.
Wynikająca z art. 183 par. 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala temu sądowi na podstawienie obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia przepisów postępowania sądowego w miejsce przepisów błędnie powołanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.
Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że zarzut ten podlega badaniu w oparciu o stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonym wyroku. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Otóż art. 15 ust. 1 cyt. ustawy zawiera ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Normodawca w tym przepisie stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłaconych z tytułu pełnionych funkcji. Treść przytoczonych przepisów nie nasuwa wątpliwości a wobec tego do rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne dokonywanie ich interpretacji. Wystarczyło bezpośrednie rozumienie tekstu prawnego.
Skoro członkowie zarządu Spółki "E." nie byli pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów /Kodeks pracy/, to wypłacone im świadczenie pieniężne, uiszczone składki na ubezpieczenie społeczne od tych świadczeń pieniężnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
Nie powstała zatem wątpliwość interpretacyjna, w myśl zasady, że jasny tekst nie wymaga interpretacji /clara non sunt interpretanda/.
Błąd subsumcji polega na błędnym przyjęciu lub zaprzeczeniu związku między ustalonymi faktami a normą prawną. Skoro w rozpoznawanej sprawie nie zakwestionowano skutecznie ustaleń dotyczących stanu faktycznego, jest rzeczą zrozumiałą, że prawidłowo ustalony w toku postępowania administracyjnego stan faktyczny w sposób właściwy "podstawiono" pod właściwą normę prawną, co znalazło swój wyraz w zaskarżonym orzeczeniu.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.