Uzasadnienie
FSK1207/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 stycznia 2004 r. - III SA 660/02 oddalił skargę Marka K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lutego 2002 r. orzekającą o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. "M." w podatku od towarów i usług za okres od marca 1998 r. do sierpnia 1999 r. wynoszące łącznie 16.576.712 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ustalenia zawarte w decyzji podatkowej, iż Marek K. ponosi odpowiedzialność za powyższe zaległości z uwagi na fakt, iż pełnił on obowiązki członka zarządu spółki oraz z uwagi na fakt, że egzekucja przeciwko spółce z tytułu tychże zaległości okazała się bezskuteczna.
Sąd administracyjny dodatkowo wyjaśnił, że miał na uwadze okoliczność, iż w chwili doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej Marek K. nie był już członkiem zarządu spółki. Sąd powołał się na przepis art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej ustanawiający zasadę, że odpowiedzialność podatkowa członka zarządu obejmuje okres, w którym pełnił on swoje obowiązki, a w treści tego przepisu nie ma mowy o tym, że w razie zaprzestania pełnienia funkcji, taka osoba nie może już odpowiadać za zaległości podatkowe spółki. Skład orzekający dodatkowo argumentował, iż uściśleniem zasady określonej w art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej jest obowiązujący z dniem 1 stycznia 2003 r. przepis art. 116 par. 4 Op., iż odpowiedzialność podatkowa dotyka także byłego członka zarządu.
W nawiązaniu do wywodów skargi w przedmiocie braku świadomości skarżącego o istniejącym zadłużeniu spółki Sąd I instancji wywodził, iż sytuacja finansowa spółki była trudna w czasie gdy Marek K. był jej prezesem i członkiem zarządu, a ponadto miał świadomość wystawiania faktur bez pokrycia przez kontrahenta spółki, a więc istniał związek pomiędzy zachowaniem skarżącego a skutkami w obszarze prawa podatkowego.
Sąd administracyjny stwierdził, iż przepis art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej nie uzależnia rozciągnięcia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią od tego czy ta osoba osobiście wszczęła postępowania układowe lub w inny sposób wypełniła treść dyspozycji art. 116 par. 1 in fine Ordynacji podatkowej, lecz od sytuacji w jakiej znalazła się spółka.
Od wyroku powyższego wniesiona została skarga kasacyjna, w której zawarto żądanie jego uchylenia oraz rozpoznania skargi w trybie art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchylenie decyzji Izby Skarbowej względnie o uchylenie tegoż wyroku i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W petitum skargi kasacyjnej zawarto zarzuty:
- naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
- naruszenia "przepisów procedury".
W uzasadnieniu skargi wskazano, iż sąd orzekający dopuścił się obrazy prawa materialnego przez przyjęcie, iż zaistniały przesłanki z art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej przewidujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Autorzy skargi kasacyjnej wywodzili w szczególności, iż odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie stanowi odpowiedzialności na zasadzie odszkodowawczej /tak jak to się ma w przypadku odpowiedzialności innych osób trzecich/, lecz członek zarządu spółki ponosi odpowiedzialność wyłącznie za fakt, iż nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego, albo gdy z jego winy takie wnioski nie zostały zgłoszone.
Jeżeli zaś były członek zarządu nie miał i nie mógł mieć wiedzy na temat powstania zaległości podatkowych /będących wyłączną przesłanką do złożenia wniosku o upadłość/, to taki stan rzeczy powoduje ekskulpację skarżącego na zasadzie art. 116 par. 1 in fine Ordynacji podatkowej. Zdaniem autorów skargi kasacyjnej Marek K. nie tylko nie miał wiedzy, ale również nie miał obowiązku badania czy główny dostawca towarów firma "F." - Wojciech B. posiada kopie wystawionych przez siebie faktur, czy deklarowała i wpłacała podatki wynikające z tychże faktur. Dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. nabywca /pkt 32a ustawy o VAT/ mógł mieć wgląd w dokumentację podatkową zbywcy towarów.
W skardze podkreślono, iż w aktach sprawy brak jest dowodów na okoliczność, że spółka w spornym okresie posiadała inne zobowiązania uzasadniające złożenie wniosku o upadłość /wszczęcie układu/.
W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zanegowano pogląd Sądu I instancji co do zakresu i skutków nowelizacji art. 116 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem skarżącego do końca 2002 r. przepis art. 116 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie precyzował odpowiedzialność "członka zarządu" oraz zakres czasowy jego odpowiedzialności.
Dopiero ustawą z dnia 12 września 2002 r. /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ dodano par. 4 art. 116 Ordynacji podatkowej stwierdzający, że przepisy par. 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. W ocenie autorów skargi kasacyjnej doszło do zmiany całej normy prawnej stanowiącej świadomy zabieg ustawodawcy w postaci dodania jednostki redakcyjnej co oznacza, że normie prawnej nadano nowe, inne znaczenie.
Tak więc przed dniem 1 stycznia 2003 r. wyłączona była możliwość przenoszenia odpowiedzialności na członka zarządu spółki w sytuacji, gdy w momencie orzekania już nie pełnił tej funkcji.
W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, iż być może nie doszłoby do wydania decyzji Izby Skarbowej, gdyby ta wykonała obowiązek zapisany w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tego istotnego uchybienia nie zauważył sąd administracyjny, a co mógł i powinien uczynić z urzędu zgodnie z art. 134 par. 1 p.p.s.a.
To uchybienia może zaś dostrzec sąd odwoławczy i postąpić zgodnie z żądaniem skargi kasacyjnej.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut naruszenia przepisów postępowania.
Istotnie wojewódzki sąd administracyjny może wyjść poza granice skargi i badać z urzędu czy doszło do naruszenia prawa /art. 134 par. 1 p.p.s.a./ dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a./ bądź czy doszło do innych naruszeń przepisów postępowania, jeżeli mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnione zostało, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż zachodzi podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej /por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. - FPS 6/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 66, także Monitor Podatkowy 2005 nr 8 s. 40/.
W tejże uchwale skład powiększony NSA wyjaśnił również, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej należy do kategorii naruszeń przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i gdy skarżący wykaże jakie negatywne dla niego skutki wywołało tego rodzaju naruszenie.
W rozpatrywanej sprawie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano jakichkolwiek argumentów jakie skutki wywołało lub mogło wywołać naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej dla skarżącego, a w szczególności na jakie dowody i okoliczności faktyczne miał on wskazać w tzw. ostatnim słowie.
W takim stanie rzeczy stwierdzić należy, iż skarga kasacyjna w zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ nie jest zasadna.
Skoro zaś nie podniesiono innych zarzutów o naruszeniu przepisów postępowania, to za miarodajny musi być uznany stan faktyczny, o którym jest mowa w zaskarżonym wyroku i który wynika z akt sprawy.
Z akt sprawy wynika, iż Marek K. jednoosobowo zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i do dnia 19 listopada 1999 r. pełnił jednoosobowo obowiązki prezesa zarządu tejże spółki.
Marek K. zbył udziały na rzecz innej osoby, która pełniła również jednoosobowo funkcję zarządu spółki i reprezentowała tę spółkę w postępowaniu wymiarowym w podatku od towarów i usług.
Dane z akt administracyjnych w pełni potwierdzają, że Marek K. doprowadził do wielomilionowych zaległości podatkowych z zobowiązań wynikających z mocy prawa przez udział w obrocie fakturami bez pokrycia, w wyniku których domagał się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdając sobie sprawę z naruszeń norm prawa podatkowego skarżący świadomie pozostawał w bezczynności w przedmiocie zainicjowania postępowania upadłościowego lub układowego.
Skarżący miał całkowity i bezpośredni wpływ na rodzaj i rozmiar działalności spółki. Otrzymywał faktury i wystawiał faktury, z których wynikał obowiązek podatkowy.
Autorzy skargi kasacyjnej niezasadnie zatem wywodzą, iż Marek K. o fakcie zaistnienia zaległości podatkowej mógł dowiedzieć się dopiero z treści decyzji wymiarowej i decyzji o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe.
Przechodząc do oceny zarzutu naruszenie prawa materialnego należy stwierdzić, iż w zaskarżonym wyroku prawidłowo zastosowano przepis art. 116 par. 2 w brzmieniu obowiązującym w chwili wykonywania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Godzi się zauważyć, że w chwili utworzenia spółki z o.o. "M.", także w okresie wykonywania czynności prezesa zarządu obowiązywał przepis art. 298 par. 1 Kodeksu handlowego z 1934 r. przewidujący osobistą i solidarną odpowiedzialność członków zarządu spółki za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółki okaże się bezskuteczna.
Co do zasady instytucja odpowiedzialności cywilnej członka zarządu spółki kapitałowej oraz zasady uwolnienia się od tej odpowiedzialności /ust. 298 par. 2 Kh/ przeniesione zostały na grunt Ordynacji podatkowej do norm zawartych w art. 116 par. 1 tej Ordynacji przy zastrzeżeniu, że odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki /art. 116 par. 2/.
Zasady odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej w tekście pierwotnym art. 116 Ordynacji podatkowej obowiązywały do końca 2001 r.
Z dniem 1 stycznia 2001 r. treść art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej uległa rozszerzeniu na odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji oraz spółki akcyjnej w organizacji.
Ta zmiana miała niewątpliwie charakter merytoryczny z uwagi na rozszerzenie podmiotowe obejmujące odpowiedzialnością podatkową osoby pełniące funkcje w zarządach spółek kapitałowych w stadium organizacji takich spółek.
Z dniem 1 stycznia 2003 r. doszło do dalszego rozszerzenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zaległości podatkowe. Chodzi mianowicie o uregulowanie odpowiedzialności podatkowej o spółkach kapitałowych będących w organizacji a nie posiadających zarządu.
Zgodnie bowiem z art. 161 par. 2 i 323 par. 2 Kodeksu spółek handlowych spółki w organizacji mogą nie posiadać zarządu; funkcję tę pełni wówczas ustanowiony jednomyślną uchwałą wspólników /założycieli/ pełnomocnik, albo w spółce akcyjnej w organizacji sami wspólnicy /założyciele/.
Ustawodawca w art. 116 par. 3 Op. przyjął, że te podmioty powinny również odpowiadać jako osoby trzecie za zaległości podatkowe spółki w organizacji nie mającej zarządu, na zasadach identycznych jak członkowie zarządu.
Dodać należy, iż w przepisach art. 116 par. 1 Op. zawężono przesłanki egzoneracyjne wszystkich osób wymienionych w art. 116 par. 1 i 3 Op.
W motywach do projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ projektodawca wyjaśnił, że obecny przepis art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej nie dość precyzyjnie określa ramy czasowe odpowiedzialności członków zarządu spółek z o.o. i akcyjnej.
Uzupełniający ten przepis, art. 116 par. 4 wyjaśnia, że odpowiedzialność ponoszą nie tylko aktualni ale też byli członkowie zarządu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu autorów skargi kasacyjnej, że dodanie nowej jednostki redakcyjnej /w art. 116 par. 4/ oznacza, że całemu unormowaniu nadano nowe inne znaczenie, gdy chodzi o dyspozycję zawartą w dotychczasowym art. 116 par. 2 Op.
Wprawdzie w art. 116 par. 2 Op. w nowym brzmieniu dokonano przeredagowania tegoż przepisu, ale zasadnicza jego treść nie uległa zmianie.
Ustawodawca utrzymał bowiem zasadę, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje tylko te zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.
Przyjąć zatem należało, że zapis par. 4 art. 116 Op. o stosowaniu zasady odpowiedzialności podatkowej w części dotyczącej byłego członka zarządu ma charakter jedynie porządkujący, uzupełniający.
Zauważyć przy tym wypada, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym odpowiedzialności wynikającej z art. 298 par. 1 Kh nie budziło wątpliwości, iż były członek zarządu jest także objęty dyspozycją tego przepisu /por. wyrok SN z dnia 4 kwietnia 2000 r. - V CKN 10/00 - OSNC 2000 nr 12 poz. 219/.
Także w wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2004 r. - III AUa 477/03 /Lex 133524/ wydanym pod rządem art. 116 Op. sprzed nowelizacji podkreślono, że ograniczenie odpowiedzialności tylko do aktualnych członków zarządu spółki byłoby sprzeczne z ratio legis tego przepisu i pozwalałoby na uwolnienie się od odpowiedzialności przez zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu.
Tego rodzaju konstatacja odnosi się w pełni do przypadku opisanego w sprawie niniejszej.
Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA z dnia 6 marca 2003 r. SA/Bd 85/03.
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania należało przyjąć, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie także do członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który nie pełnił swej funkcji w chwili wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki, których egzekucja okazała się bezskuteczna wobec spółki.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.