Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Kancelarii Podatkowej "NŚ" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lutego 2002 r.
Decyzją tą Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. określającą skarżącemu wysokość straty za rok podatkowy obejmujący okres od 1 października 1998 r. do 30 września 1999 r. Organy podatkowe przyjęły, iż podatnik zawyżył wysokość straty w badanym roku podatkowym poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu zaliczki wpłaconej na zakup maszyny poligraficznej. Zapłata tej zaliczki nastąpiła w wyniku realizacji umowy zawartej w dniu 8 kwietnia 1998 r. pomiędzy "ZL" S.A. w W. a Kancelarią Podatkową "NŚ" spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w W. Spółka ta zarejestrowana była w Sądzie Rejonowym dla W. pod numerem (...). Tymczasem podatniczka zarejestrowana jest również w tym Sądzie pod numerem (...), a wpisu do rejestru dokonano 24 września 1998 r. W przypadku obu spółek prezesem zarządu jest Jerzy Marek H. Biorąc pod uwagę te ustalenia organ podatkowy I instancji na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ odmówił uznania wydatku na zakup maszyny za koszt uzyskania przychodu. Podniósł dodatkowo, iż w badanym roku podatkowym Spółka nie uzyskała żadnych przychodów z tytułu transakcji pośrednictwa w zakupie maszyny, zatem poniesiony wydatek nie wiąże się z osiągniętym przychodem. Izba Skarbowa, podzielając to stanowisko, stwierdziła, iż podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na realizację umowy, zawartej przez inny podmiot. Uznała za nie udowodnione twierdzenie skarżącej, iż wszelkie prawa i obowiązki z umowy dotyczącej zakupu maszyny zostały przeniesione na podatniczkę. Wskazała, iż umowa sprzedaży dla swej zmiany wymagała formy pisemnej pod rygorem nieważności, a podatniczka nie przedstawiła pisemnego aneksu. Izba Skarbowa podkreśliła też, powołując się art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż koszt uzyskania przychodu jest powiązany z przychodem danego roku podatkowego.
W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego- art. 15 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wyłącznie z kosztów uzyskania przychodu kosztu, który mógł skutkować uzyskaniem przychodu w roku jego poniesienia oraz naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez brak wszechstronnego i obiektywnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez przesądzenie braku dowodów pisemnych na fakt przejęcia długu przy całkowitym pominięciu oświadczenia członka zarządu, nie wyjaśnienie celu poniesienia wydatku przy jednoczesnym uznaniu, iż celem skarżącej nie było uzyskanie przychodów.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż dla rozstrzygnięcia kwestii możliwości uznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne było przeanalizowanie rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę w badanym roku podatkowym oraz ustalenie rodzajów osiąganych przez nią w tym roku przychodów. Spółka w badanym roku podatkowym osiągnęła przychód ze sprzedaży jaj kurzych i kur użytkowych oraz odsetek od środków pieniężnych na rachunku bankowym. W tym stanie rzeczy trudno uznać, iż wydatek poniesiony na zakup maszyny mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów przez skarżącą oraz że można go było uznać za poniesiony w ramach ryzyka gospodarczego wykonywanej działalności w warunkach ekonomicznych uzasadniających przypuszczenie, że wydatek ten przyczyni się do zwiększenia przychodów skarżącej spółki. Prawidłowo zatem organy podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęły, iż nie można uznać przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Sąd uznał także, iż bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaznaczył, iż przyjęcie, iż dany wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodu już z góry wyklucza możliwość zastosowania tego przepisu. Nawet zaś, gdyby znalazł on zastosowanie, to zaznaczyć trzeba, iż statuuje on wyraźnie zasadę, iż koszty uzyskania przychodu potrącalne są w tym roku podatkowym, którego koszty dotyczą, to jest roku, w którym nastąpiło uzyskanie przychodu, z którym koszty są związane. Sąd zauważył także, iż umowa z 8 kwietnia 1998 r. nie przewidywała wynagrodzenia dla spółki za wykonanie dostawy. Tym bardziej więc brak było podstaw do uznania kwestionowanych wydatków za koszt uzyskania przychodu, dopóki skarżąca spółka faktycznie by ich nie osiągnęła. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika zaś, iż przychód nie został osiągnięty. Sąd I instancji uznał przy tym za prawidłową ocenę dowodów, dokonaną przez organy podatkowe. Z oświadczenia Jerzego Marka H. wynikało, iż przeniósł on mocą ustnego oświadczenia prawa i obowiązki, wynikające z umowy z dnia 8 kwietnia 1998 r. na skarżącą. Tymczasem dla ważności przelewu wierzytelności stwierdzonej pismem niezbędne jest potwierdzenie go pismem. Takich dokumentów zaś skarżąca spółka nie przedstawiła.
W skardze kasacyjnej Kancelaria Podatkowa "NŚ." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarzuciła naruszenie:
- przepisu prawa materialnego - art. 15 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wyłączenie z pozycji kosztów podatkowych kosztu, który mógł skutkować przychodem w roku podatkowym poniesienia tego kosztu,
- w postępowaniu podatkowym -art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego i obiektywnego rozpatrzenia materiału dowodowego i przesądzenia o braku dowodów pisemnych na fakt przejęcia transakcji przez skarżącą przy całkowitym pominięciu jako dowodu oświadczenia członka zarządu skarżącej, brak ustaleń faktycznych co do stosunku prawnego stron transakcji i w konsekwencji błędne przyjęcie, że z tytułu zawartej umowy skarżąca nie mogła spodziewać się przychodu, bezzasadne przyjęcie, iż celem skarżącej nie było uzyskanie zysku i przychodu w roku poniesienia wydatku. W ocenie strony przyjęcie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, iż poniesiony wydatek nie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów przez spółkę było ewidentną konsekwencją błędów w postępowaniu dowodowym, prowadzonym przez organy podatkowe. W ocenie strony Sąd dokonał ponadto błędnej wykładni art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona prezentuje pogląd, iż zestawienie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje podstawę do twierdzenia, iż decyzję odnośnie okresu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu podejmuje podatnik w momencie ich ponoszenia, w oparciu o wiedzę co do przewidywanej daty uzyskania przychodu. W tym przypadku strona spodziewała się uzyskania przychodu w roku podatkowym poniesienia wydatku. Strona zwróciła uwagę, iż organy podatkowe nie żądały od niej przedstawienia pisemnego dowodu dokonania przelewu wierzytelności, mimo iż dokumenty te zostały im przedstawione w toku postępowania podatkowego. Uchybienia w postępowaniu dowodowym doprowadziły zaś do przyjęcia przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zwrócił uwagę, iż to na stronie przede wszystkim ciąży obowiązek wykazania, iż celem poniesienia kwestionowanych wydatków było osiągnięcie przychodu. Obowiązek wyjaśnienia sprawy przez organy podatkowe nie zwalnia bowiem strony od obowiązku współdziałania przy ustalaniu tego stanu. Strona, biorąca czynny udział w postępowaniu nie wnioskowała o jego uzupełnienie, co dawało organom podatkowym podstawę do przyjęcia, iż nie dysponuje ona dalszymi dowodami. Różnica w ocenie materiału dowodowego nie daje zaś podstawy do stwierdzenia, iż pewne dowody zostały pominięte.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie znajduje uzasadnionych podstaw.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Strona skarżąca wskazała w skardze kasacyjnej obie te podstawy, przy czym dopiero z uzasadnienia podstaw kasacyjnych można wywieść, iż zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy błędnej jego wykładni. Ponieważ strona wywodzi, iż zaskarżony wyrok jest konsekwencją nieprawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego jako pierwszy należy ocenić zarzut naruszenia przepisów postępowania.
Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszą się jedynie do postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Wynika to wprost zarówno ze sformułowania podstawy kasacyjnej, jak i z uzasadnienia skargi. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie wyjaśniły sprawy w sposób pozwalający na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, naruszając tym samym art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona nie wskazała zaś żadnego przepisu postępowania, który w jej ocenie został naruszony przez Sąd, nie wyjaśniła, na czym naruszenie to miałoby polegać i w jaki sposób mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazała tylko, iż dokonane przez Sąd I instancji ustalenia są ewidentną konsekwencją błędów w postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed sądami administracyjnymi reguluje ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy tej ustawy stosować należało do spraw, w których skargi wniesiono do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w nich nie zostało zakończone /art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. W przedmiotowej sprawie skarga wpłynęła do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i nie została do tego dnia rozpoznana. Rozpoznający ją z mocy art. 97 par. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był zatem uprawniony i zobowiązany do stosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym przepisów Ordynacji podatkowej /art. 122 Ordynacji podatkowej stosowany był w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r. na mocy art. 59 ustawy z dnia 11 maja o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Kontrola, dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach postępowania wszczętego skargą kasacyjną dotyczyć może tylko postępowania sądu I instancji. Skarżący nie może się zatem ograniczyć jedynie do wskazania naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, ale winien wykazać naruszenie przepisów przez Sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji /por. podzielane przez Sąd orzekający w niniejszym składzie poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., FSK 191/04 - Wspólnota 2004 nr 15 str. 59, z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632, z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392 z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest przy tym granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania sądowoadministracyjnego /art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Nie może zatem ani uściślać, ani korygować czy też formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Strona dokonuje wprawdzie odmiennej od przyjętej przez Sąd oceny dowodów i wysnuwa inne niż Sąd wnioski co do stanu faktycznego, jednak wobec niepowołania przez nią przepisów postępowania naruszonych przez Sąd, twierdzenia te nie mogą być uznane za wskazanie podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 10/.
Powyższa konstatacja prowadzi do wniosku, iż strona nie podważyła skutecznie przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny przyjąć musi zatem ten sam stan faktyczny co Sąd I instancji i uznać, iż wydatek poniesiony przez stronę dotyczył realizacji umowy zawartej przez inne podmioty, zaś na skarżącą nie przelano skutecznie praw i obowiązków wynikających z tej umowy. Nie osiągnęła ona w badanym roku podatkowym przychodów, które pozostawałyby w związku przyczynowo-skutkowym z wpłaconą na poczet zakupu maszyny poligraficznej zaliczką, a ponadto analiza prowadzonej przez nią w tym okresie działalności i rodzajów osiąganych przychodów wskazuje na to, iż przychodów takich, będących wynikiem poniesionego wydatku, nie mogła się, według racjonalnych zasad rozumowania, spodziewać. Oceniając przy tak ustalonym stanie faktycznym zarzut naruszenia przez Sąd art. 15 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy go uznać za nietrafny. Przede wszystkim, co zauważył również Sąd I instancji badanie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup maszyny w danym roku podatkowym pod kątem możliwości ich potrącalności w czasie jest bezprzedmiotowe, skoro wydatek ten nie pozostaje w związku przyczynowym z osiąganymi /bądź możliwymi do osiągnięcia/ przez spółkę przychodami i nie może, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto dokonana przez sąd wykładnia przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa. W przepisie tym wyrażona została zasada, że koszty uzyskania przychodu można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten nastąpił albo - racjonalnie oceniając - winien wystąpić. Od tej zasady przewidziano jedynie dwa wyjątki. Można mianowicie potrącić koszty jeszcze nie poniesione, jeżeli odnoszą się do danego roku podatkowego i jednocześnie są określone co do rodzaju i kwoty i zostały zarachowane mimo ich nieponiesienia. Można też potrącić koszty w roku następnym /latach następnych/ po roku, w którym wystąpił przychód, jeżeli zostały spełnione łącznie warunki - koszty te odnosiły się do minionego roku podatkowego, były określone co do rodzaju i kwoty, ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe, a zostały potrącone w roku, którego dotyczą /por. B. Gruszczyński [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz - Wyd. Unimex 2003, str. 298-299/. Nie można zatem przyjąć, jak to wywodzi strona skarżąca, iż to podatnik decyduje, w którym roku podatkowym zaliczy dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu. Podnieść też należy, iż strona faktycznie uważa, iż miała uzasadnione podstawy do twierdzenia, iż osiągnie przychód, pozostający w związku z zakwestionowanym wydatkiem w roku podatkowym, w którym wydatek ten poniosła. Sąd I instancji przyjął zaś, iż nie było racjonalnych podstaw do takiego ustalenia i dlatego /a nie z uwagi na czas potrącenia kosztów/ oddalił skargę.
Z tych względów na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną na leżało oddalić.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" i par. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.