Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 stycznia 2004 r. – III SA 691/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. W. – PHU "W." na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] wydaną w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 1999 r. - utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] jako organu podatkowego I instancji.
Organy administracyjne obu instancji ustaliły bowiem, że M. W. prowadził działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał transakcji m. in. z firmą F. P. – ".F." oraz Przedsiębiorstwem Wielobranżowym Produkcyjno – Usługowym "D." Sp. z o.o. Podmioty te wystawiały M. W. faktury z naliczonym podatkiem VAT, który następnie został rozliczony przez skarżącego poprzez obniżenie podatku należnego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organów skarżący M. W. uczynił to z naruszeniem art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Nieprawidłowość polegała na tym, że wyżej wymienieni kontrahenci M. W. po wystawieniu przedmiotowych faktur nie posiadali w swojej dokumentacji kopii tych faktur i nie wykazali sprzedaży towarów oraz podatku naliczonego w tych fakturach w swoich deklaracjach VAT -7 za powyższe miesiące. To przyczyniło się do skorygowania rozliczenia dokonanego przez M. W. za powyższe miesiące roku 1999 i określenia przez organy prawidłowej wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku i kwoty nienależnie otrzymanego przez skarżącego zwrotu podatku, stanowiącego zaległość podatkową w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Izby Skarbowej stan faktyczny nie budził wątpliwości, a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony przez organ podatkowy I instancji w należyty sposób.
M. W., stawiając zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, wniósł skargę do sądu administracyjnego, zaś Izba Skarbowa uznając jej zarzuty za bezzasadne podtrzymała swe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie naruszyła przepisów prawa ani materialnego ani procesowego w stopniu mogącym uzasadniać jej uchylenie. Zdaniem Sądu skarżącemu M. W. – w świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego – nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego z faktur wystawionych przez firmy: "D." oraz "F." z uwagi na brak kopii faktur u sprzedawców i nie wykazanie przez kontrahentów w deklaracjach VAT – 7 transakcji wynikających z tych faktur oraz nie odprowadzenie naliczonego w nich podatku. Sąd podzielił argumentacje organów, iż przewidziana w art. 19 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług... zasada potrącalności nie ma charakteru bezwarunkowego. Podniósł, że podlega ona ograniczeniom, o których mowa w § 54 rozporządzenia z 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... Zaznaczył brak znaczenia uwag skarżącego, iż pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach (bez kopii) nakłada na niego odpowiedzialność za działanie bądź zaniechanie jego kontrahentów. W ocenie Sądu nie wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego było uchybieniem organu odwoławczego nie mającym istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc i to nie uzasadniało uchylenia decyzji.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez doradcę podatkowego nazwanej "kasacją" autor tej kasacji zaskarżonemu wyrokowi postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania i w oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego. Wśród podstaw kasacyjnych związanych z naruszeniem prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zarzucił:
naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej ustawą o VAT) poprzez nieuzasadnioną odmowę rozliczenia podatku naliczonego w zakupach od podatników tego podatku w sytuacji, kiedy organy podatkowe równocześnie dochodzą tego samego podatku od wystawców kwestionowanych faktur, naruszenie § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) polegające na błędnej jego wykładni z uwagi na fakt posiadania kopii faktury VAT 26/99 przez jej wystawcę oraz naruszenie tegoż przepisu przez zaniechanie zastosowania ust. 9 tegoż paragrafu gdy dostawca towarów w rzeczywistości złożył deklaracje VAT – 7 i zadeklarował podatek od sprzedaży dokonanej na rzecz skarżącego.
Wśród naruszeń przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał na:
naruszenie przepisów postępowania poprzez błędną wykładnię przepisów art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynikające z tolerowania rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe polegającego na uniemożliwieniu wzięcia udziału w postępowaniu odwoławczym mimo obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów postępowania tj. art. 227 i 230 kpc polegające na pominięciu wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika w postępowaniu podatkowym, odwoławczym oraz sądowo-administracyjnym, a w szczególności na bezskutecznym uznaniu stanowiska organów podatkowych bez należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego.
W obszernych wywodach skargi kasacyjnej doradca podatkowy argumentował, iż w postępowaniu podatkowym zostały zgłoszone wnioski dowodowe mające na celu wykazanie, iż kontrahent skarżącego Spółka D. była nie tylko zarejestrowanym podatnikiem, ale składała deklaracje VAT – 7 i była wzywana w drodze upomnienia przez właściwy dla niej urząd skarbowy do zapłaty podatku VAT między innymi z faktury VAT Nr 47, co uzasadniało twierdzenie, że organ podatkowy winien był zastosować przepis § 54 ust. 9 cyt. rozporządzenia wykonawczego. Odmowa przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w tym zakresie przez organ podatkowy I instancji, brak udziału skarżącego w postępowaniu odwoławczym i brak stanowiska sądu co do oceny zasadności żądań dowodowych zgłoszonych w postępowaniu podatkowym zdaniem autora skargi kasacyjnej świadczą o naruszeniu przepisów art. 227 i 230 kpc. Eksponując zarzuty natury procesowej pod adresem sądu administracyjnego autor skargi kasacyjnej wywodził, iż tenże sąd popadł w sprzeczność w zakresie ustaleń dowodowych w części dotyczącej wystawienia faktury Nr 26/99 z dnia 22 kwietnia 1999 r. przez firmę F. gdy przyjął wbrew stanowisku Izby Skarbowej, iż wystawca tej faktury nie wykazał jej w rejestrze sprzedaży.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazywał także na wątki materialnoprawne związane z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wywodząc, że skoro skarżący dokonał zapłaty za towary dostarczone przez podatników podatku VAT, to jego zobowiązanie w podatku VAT należało uznać za wygasłe.
Ponadto organy podatkowe zastosowały metodę "odpowiedzialności zbiorowej" przerzucając ciężar odpowiedzialności podatkowej na skarżącego w sytuacji, gdy nie jest on w stanie (i nie ma obowiązku) kontrolować działania podatkowego partnera handlowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach:
naruszeniu przez sąd administracyjny prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, naruszeniu przez sąd administracyjny przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Oznacza to, że zarzuty skargi kasacyjnej muszą być skierowane przeciwko wyrokowi sądu a nie przeciwko decyzji organu podatkowego.
Stosownie zaś do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych winna zawierać ich uzasadnienie co łączy się z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. stanowiącym, że sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania.
Ustawodawca w związku z tym przyjął, iż skarga kasacyjna może być sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika znającego przepisy procedury sądowo-administracyjnej i potrafiącego wykazać wady orzeczenia sądowego w takim stopniu, by doprowadzić do uznania zasadności zarzutów przez sąd kasacyjny.
Z uwagi na fakt, iż w rozpatrywanej sprawie wskazano na dwie podstawy kasacyjne, to w pierwszej kolejności należało rozważyć zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Stwierdzić w związku z tym należało, iż autor skargi kasacyjnej bezzasadnie wskazuje na naruszenie przepisów kodeksu postępowania cywilnego (art. 227, 229, 230) albowiem sąd administracyjny stosuje do postępowania dowodowego odpowiednie przepisy kpc (art. 106 § 5 p.p.s.a.), jeżeli z urzędu lub na wniosek stron przeprowadził dowody uzupełniające z dokumentów, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.).
Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, a zatem powoływanie się na obrazę przepisów kpc jest całkowicie chybione. W szczególności nie miało miejsca zgłoszenie konkretnych wniosków dowodowych przez skarżącego pod adresem sądu.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za usprawiedliwiony zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na błędnej ocenie kwalifikowanej wady procesowej organu odwoławczego jako nie mającej istotnego wpływu na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychyla się do poglądu, że niezastosowanie się przez organ odwoławczy do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego tą wadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2004 r. – FSK 156/04).
Odmienne zapatrywanie sądu administracyjnego wyrażone jedynie w ogólnikowy sposób nie poddaje się w tym względzie kontroli kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi konkretyzację normy ujętej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiocie zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym etapie postępowania podatkowego. Zasada czynnego udziału strony (zwana czasem zasadą wysłuchania stron) jest wspólna wszystkim procedurom, a w postępowaniu podatkowym przejawia się zarówno w czynnym udziale podatnika we wszystkich czynnościach postępowania jak również w prawie podatnika do zapoznania się z końcowymi ustaleniami dotyczącymi stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy.
W rozpatrywanej sprawie obowiązek wyznaczenia terminu do zapoznania się z materiałami zebranymi przez Izbę Skarbową był o tyle szczególny, że dotyczył postępowania prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej, postępowania wielowątkowego, zawierającego materiały z innych postępowań podatkowych i kontrolnych, dotyczących innych podatników – kontrahentów skarżącego. W postępowaniu odwoławczym podatnik podniósł szereg zarzutów co do jakości postępowania pierwszoinstancyjnego i jego zupełności, co oznaczało konieczność dopełnienia wszystkich powinności procesowych przy rozpatrywaniu odwołania.
Zauważyć należy, iż decyzja odwoławcza została wydana po ośmiu miesiącach od chwili przekazania odwołania przez organ podatkowy. Niczym więc nie da się usprawiedliwić przyczyny dla której nie został dopełniony obowiązek wynikający z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie, w której odmawia się podatnikowi uprawnienia do obniżenia podatku należnego z uwagi na brak kopii faktur u ich wystawców i niedopełnienie przez nich obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług.
Z uwagi na konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku z przyczyn procesowych, za przedwczesne należało uznać badanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, albowiem prawidłowe stosowanie prawa materialnego w niniejszej sprawie zależy od ustalenia stanu faktycznego według odpowiednich reguł dowodowych i z poszanowaniem praw procesowych strony w postępowaniu odwoławczym.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.