Wyrok NSA z 7 września 2005 r., FSK 1221/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 7 września 2005r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Włodzimierza B.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 1408/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędziowie NSA Artur Mudrecki, WSA (del) Grażyna Nasierowska (spr.)
Iga Szymańska-Wnęk protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Włodzimierza B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 27 lutego 2004 r., SA/Bk 1408/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpatrzeniu skargi Włodzimierza B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 6 października 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach powyższego orzeczenia Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna w części dotyczącej niewyjaśnienia stanu faktycznego i przyjęcia, że podatnik zawyżył w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2000 r. wartość podatku należnego wynikającego z faktury VAT z 21 marca 2000 r. w kwocie 21.363,94 zł.

Sąd wyjaśnił, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że po dniu 15 maja 1999 r., tj. po rozwiązaniu umowy zlecenia na wykonywanie usług menedżerskich, Włodzimierz B. żadnych usług na rzecz Spółki "H." nie wykonywał. W tej sytuacji przyjęcie, że skoro w myśl pkt 8.2 umowy zlecenia podatnikowi przysługiwała jeszcze przez sześć miesięcy kwota równa wynagrodzeniu zapłaconemu za ostatnie sześć miesięcy poprzedzających datę rozwiązania umowy płatna w sześciu równych ratach miesięcznych, to tym samym podatnik od 16 maja 1999 r. przez sześć miesięcy winien był wystawiać faktury VAT, a obowiązek podatkowy w myśl art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o VAT powstawał w tej sytuacji z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu od dnia wykonania usługi - nie znajduje uzasadnienia prawnego. Jeżeli bowiem - co w sprawie nie jest sporne - po 15 maja 1999 r. podatnik nie świadczył na rzecz Spółki żadnych usług, to podane w zaskarżonej decyzji przepisy jako podstawa prawna decyzji są chybione. Nie ma więc podstaw prawnych do przyjęcia, że podatnik zawyżył za marzec 2000 r. podatek VAT o kwotę 21.363,94 zł, gdyż powinien był wystawiać odpowiednie faktury za okresy miesięczne, poczynając od 16 maja 1999 r. /przez sześć miesięcy/, a nie wystawiać jednej faktury w marcu 2000 r. Takie też stanowisko zajął Sąd w sprawie SA/Bk 1407/03 dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.

Sąd uznał, że pozostałe zarzuty skargi są niezasadne. W wyroku z 28 stycznia 2003 r., SA/Bk 610/02 Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie skarżący wykonywał czynności menedżerskie w ramach wolnego zawodu. Sąd jedynie takiej ewentualności nie wykluczył stwierdzając wyraźnie, że w tym zakresie sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Zarzut naruszenia przepisu art. 30 obowiązującej do 31 grudnia 2003 r. ustawy o NSA jest więc niezasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że sam podatnik zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż jego przychody nie podlegały zwolnieniu określonemu w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Niezasadny jest też zarzut dotyczący opodatkowania kwot wynikających z transakcji zawartych z T. W. /faktury VAT z 26 września 2000 r./. W tym przedmiocie NSA w wyroku z 28 stycznia 2003 r., SA/Bk 610/02 jednoznacznie stwierdził, że decyzja organu w tym zakresie jest zgodna z prawem.

Powyższe stanowisko Sądu wiąże skład rozpoznający niniejszą sprawę w myśl art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/.

Pozostałe nieprawidłowości stwierdzone u podatnika w trakcie kontroli i ujęte w zaskarżonych decyzjach nie były kwestionowane w odwołaniu i w skardze, a Sąd z urzędu żadnych naruszeń prawa w tym zakresie nie stwierdził.

2. W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika skarżącego zarzucono wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ naruszenie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zw. z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, polegający na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował złamanie przez organy podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego w sprawie.

Uzasadniając powyższe, profesjonalny pełnomocnik strony skarżącej, będący adwokatem, wyjaśnił, że: Sąd w szczególności nie wziął pod uwagę następujących okoliczności:

• decyzja z 28 marca 2002 r. wydana przez Izbę Skarbową w B. została uchylona w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny w Białymstoku w dniu 28 stycznia 2003 r.;
• decyzją z 15 kwietnia 2003 r. Izba Skarbowa w Białymstoku uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w S. z 16 listopada 2001 r.;
• Urząd Skarbowy w S. w analizie zebranych w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za 2000 r. z 24 czerwca 2003 r. oraz w wydanej decyzji z 11 marca 2003 r. na podstawie protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Ł. w Przetwórni Owocowo-Warzywnej uznał, że W. B. nie ujął powyższej faktury w kosztach uzyskania przychodu oraz nie wykazał przychodu w ewidencji sprzedaży;

Podatnicy o tych bezpodstawnych stwierdzeniach informowali Urząd Skarbowy w S. w piśmie z 2 lipca 2003 r., lecz nie zostały one sprawdzone lub celowo pominięte.

Pełnomocnik podkreślił, że w toku całego postępowania odwoławczego i sądowoadministracyjnego, pomimo dokładnego opisania całej sprawy wraz ze złożeniem dowodów, okoliczności tych nie uwzględniono. W szczególności Urząd Skarbowy w S. pomimo upływu dwóch lat od kontroli Przetwórni Owocowo-Warzywnej w S. nie zainteresował się czym zakończyła się kontrola, ani jaką decyzję wydał Urząd Skarbowy w Ł. Ze zgromadzonych materiałów wynika, że Urząd Skarbowy w Ł. w przeprowadzonej w tej sprawie kontroli w Przetwórni Owocowo-Warzywnej "S." wydał tylko jedną decyzję, w której ukarał T. W. za to, że wystawił fakturę i nie odprowadził z niej podatku od towarów i usług na podstawie art. 33 ustawy o VAT.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zwrot sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku celem ponownego rozpoznania.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, wyjaśniając iż skarga zawiera jedynie zarzut dotyczący nieopodatkowania przez Włodzimierza B. jednej z transakcji zawartej z Tadeuszem W. - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Tadeusz W., Przetwórnia Owocowo-Warzywna "S." według faktury VAT 0 z 26 września 2000 r. na kwotę netto 29.125 zł. W toku kontroli organy podatkowe ustaliły, że w zbiorze dowodów księgowych Włodzimierza B. stwierdzono fakturę VAT z 26 września 2000 r. na kwotę netto 21.205 zł oraz kserokopię faktury VAT z 26 września 2000 r. na kwotę netto 29.125 zł. Drugiej faktury w podatkowej księdze przychodów i rozchodów W. B. nie ujął. Przedmiotowe faktury stanowiły dowód zakupu towarów - pomidorów w zalewie octowej i pomidorów w sosie własnym przez Włodzimierza B. od firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Tadeusz W., Przetwórnia Owocowo-Warzywna "S.". Podatnik wyjaśnił, że obie faktury dotyczą jednej transakcji i jedna z nich została wystawiona omyłkowo.

Poczynione przez Urząd Skarbowy w S. ustalenia nie potwierdziły jednak wyjaśnień składanych przez podatnika, co znalazło swój wyraz w decyzji Urzędu Skarbowego w S. z 16 listopada 2001 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Decyzją z 28 marca 2002 r. Izba Skarbowa w Białymstoku utrzymała w mocy powyższą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 28 stycznia 2003 r., SA/Bk 610/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. z 28 marca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Sąd jednak jednoznacznie uznał, że decyzja organu w tym zakresie jest zgodna z prawem. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, iż "nie podziela zarzutów skargi w zakresie naliczenia podatku należnego od sprzedaży towarów objętych dwiema fakturami z tej samej daty 26 września 2000 r. Towary wyszczególnione w tych fakturach różniły się bowiem ceną jednostkową, a ponadto wykazana została różna wartość towarów, a w rezultacie podatku należnego obciążającego sprzedaż. Bezspornym jest, że żadna z dwóch faktur nie została skorygowana przez wystawcę, a zatem doszło do nabycia wyszczególnionych w nich towarów i następnie ich sprzedaży".

W związku z powyższym wyrokiem, sprawa była rozpatrywana na nowo, lecz powyższa kwestia, z uwagi na stanowisko Sądu we wskazanym powyżej orzeczeniu, znalazła się w podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięciach w niezmienionym kształcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozpatrując sprawę SA/Bk 1408/03 również oddalił skargę strony w tym zakresie. Sąd stwierdził, że zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w uzasadnieniu wyroku z 28 stycznia 2002 r., SA/Bk 610/02, którego ocena prawna, na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; bierze wprawdzie przy tym z urzędu pod uwagę przesłanki nieważności postępowania unormowane w par. 2 powołanego przepisu, jednakże w sprawie rozpatrywanej żadna z nich nie wystąpiła. Skarga kasacyjna powinna być sporządzona i sformułowana adekwatnie do stanu i przedmiotu sprawy oraz do unormowania podstaw kasacyjnych wynikających z art. 174 cyt. ustawy a także spełniać wymogi art. 176 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, jak również spełniać wymagania szczególne, właściwe tylko dla skargi kasacyjnej, a mianowicie powinna zwierać:

1/ oznaczenie zaskarżonego orzeczenia;

2/ wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części;

3/ przytoczenie podstaw kasacyjnych;

4/ uzasadnienie podstaw kasacyjnych;

5/ wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia;

6/ oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Mając na względzie unormowania prawne zawarte w art. 174 i 176 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zaskarżenie wydanego w I instancji wyroku w całości jest nieuzasadnione. Uzasadnienie kasacji odnosi się tylko do określonego elementu podatkowego stanu faktycznego, który był przedmiotem rozstrzygnięcia organów administracji a następnie ocen Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w tej części nie podzielił rozpoznanej skargi.

W pozostałym zakresie, który był podstawą uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji administracyjnej, skarga kasacyjna nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia.

Nietrafne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jako że przepisu wskazanego w skardze Sąd nie stosował. Zgodnie z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Skoro Sąd nie prowadził postępowania dowodowego ani nie dokonywał oceny dowodów, nie mógł naruszyć wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Należy też podkreślić, że NSA jako sąd kasacyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji /por. postanowienie SN z 17 stycznia 2001 r., III CKN 760/00 - Lex nr 53138/.

Nawet gdyby przyjąć, że wyrok Sądu I instancji zaskarżony został w określonej części, to zarzut przedstawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest również niezasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził jedynie, że na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, jest związany ocenami prawnymi wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, które uprzednio w sprawie niniejszej zostało wydane. Skarga kasacyjna nie zawiera natomiast zarzutu naruszenia wyżej wymienionego przepisu prawa, nie zarzuca też naruszenia art. 141 par. 1 4 p.p.s.a. poprzez określony zakres i sposób uzasadnienia wyroku w powyższym przedmiocie.

W tej sytuacji skarga kasacyjna podlegała oddaleniu /art. 184 p.p.s.a./.