Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2004 r., I SA/Gd 1313/01 oddalono skargę Józefa K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 18 czerwca 2001 r., (...), którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 14 marca 2001 r. w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.
W motywach tego orzeczenia Sąd w pierwszej kolejności przedstawił okoliczności faktyczne sprawy oraz stanowiska jakie zajęły w niej organy podatkowe. Wskazano, że w 1999 r. skarżący prowadził w ramach przedsiębiorstwa "Żwirownia Z." działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania kruszywa budowlanego, zaliczanego zgodnie z systemem klasyfikacji Głównego Urzędu Statystycznego do surowców przemysłu mineralnego. Działalność tę skarżący rozpoczął w 1990 r. w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./, które takie zwolnienie, w przypadku wydobywania surowców określonych w odrębnych przepisach, przewidywało na okres 10 lat. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik rozliczając swe zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za przedmiotowy rok naruszył zasady zwolnienia podatkowego. Za błędne uznano bowiem podporządkowanie jego zasadom dochodów uzyskiwanych z produkcji materiałów budowlanych, które nie były objęte wykazem stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z 16 kwietnia 1991 r. /Dz.U. nr 37 poz. 162/.
W tej sytuacji doszło do podjęcia przedstawionej wyżej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, od której skarżący odwołał się do Izby Skarbowej w B. W odwołaniu zarzucono decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. naruszenie przepisów art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 i 188 Ordynacji podatkowej oraz par. 1 ust. 1 pkt 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. W dalszej kolejności Sąd przedstawił stanowisko organu odwoławczego, który nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania skarżącego. Nie kwestionując uprawnień Józefa K. do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 6 lutego 1989 r. podkreślono, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 kwietnia 1991 r. wyraźnie określało jakie produkty należące do grupy SWW 1411 objęte są tym zwolnieniem. Tymczasem z dokumentacji źródłowej /faktury VAT, rachunki uproszczone/ wynikało, że zwolnieniem podatkowym skarżący objął także produkcję surowców, których przedmiotowe zwolnienie nie dotyczyło. Dokumenty te, jak podkreślono, wykorzystano do dokonania ustaleń, gdyż korzystają one z domniemania rzetelności i zgodności z faktycznym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. W szczególności przemawia za taką oceną ta okoliczność, że podatnik stosował jednorodny i co ważniejsze dokładny system określania wyrobów, od którego odstępstw nie stwierdzono. Z tego względu uznano, że brak jest podstaw do kwestionowania wartości tych dowodów w oparciu o źródła wnioskowane przez skarżącego, takie jak m. in. odczyt map geologicznych, opinia biegłego z zakresu geologii, czy też oświadczenie skarżącego złożone w trybie art. 180 par. 2 Ordynacji podatkowej.
Równocześnie za chybione uznano także pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 216 Ordynacji, który uznano za trafny, jednak nie miał on, zdaniem Izby Skarbowej w B., żadnego wpływu na wynik sprawy.
W ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia par. 1 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. był nieuzasadniony. Przepis par. 3 tego rozporządzenia zawiera zasadę, że w przypadku wykonywania przez podmiot gospodarczy, oprócz działalności objętej zwolnieniem także innej działalności, zwolnienie od podatku dochodowego stosuje się do części dochodów przypadających do obrotów z tytułu działalności objętej zwolnieniem; szczegółowy zaś sposób dokonanego wyliczenia zawarto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w B. zaskarżone zostało do sądu administracyjnego. W skardze zostały w całości powtórzone zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę, w motywach wyroku stwierdził, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Organy podatkowe zebrały bowiem dowody w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, oceniły je wnikliwie zaś wnioskom do jakich doszły nie sposób zarzucić dowolności.
Rozwijając powyższą tezę nawiązano do regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./, które przewidywało zwolnienie podatkowe przysługujące skarżącemu. Zwolnienie to, jako stosowane z mocy prawa, nie było powiązane z obowiązkiem składania przez podatnika stosownych wniosków o jego przyznanie. Natomiast w myśli par. 3 rozporządzenia w razie wykonywania przez podmiot gospodarczy, oprócz działalności określonej w par. 1 /tj. działalności zwolnionej od podatku/ także innej działalności, zwolnienie od podatku dochodowego stosuje się do części dochodów przypadających proporcjonalnie do obrotów z tytułu działalności objętej zwolnieniem, o której mowa w par. 1.
Sąd podniósł, że prawidłowo wskazane przez organ odwoławczy rozporządzenie Rady Ministrów z 16 kwietnia 1991 r. wyraźnie określiło, jakie produkty budowlane objęte są zwolnieniem, które następnie szczegółowo wyliczono. W związku z powyższym objęcie przez skarżącego zwolnieniem od podatku całości dochodów uzyskanych z produkcji materiałów budowlanych własnych, w tym również nie objętych przytoczonym wykazem, zasadnie zostało zakwestionowane.
Następnie wskazano, że zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego nie znajduje potwierdzenia.
Podkreślono bowiem, że skarżący chcąc skorzystać z ulg podatkowych we własnym interesie powinien zapoznać się z przepisami daną ulgę warunkującymi. Skoro zaś wolą ustawodawcy było, aby tylko dochód ze sprzedaży ściśle skonkretyzowanych wyrobów budowlanych objęty był zwolnieniem od podatku dochodowego, obowiązkiem skarżącego było precyzyjne określenie w dowodach sprzedaży jej przedmiotu tak, aby w tym zakresie nie powstawały jakiekolwiek wątpliwości. W konsekwencji organy podatkowe trafnie uznały, iż dowodem w przedmiotowej sprawie są przede wszystkim faktury VAT i rachunki uproszczone, określające elementy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego w tym m. in. symbol SWW sprzedawanych wyrobów. Za wnioskiem takim przemawia poza tym to, że korzystają one z domniemania rzetelności i zgodności ze stanem rzeczywistym operacji gospodarczej. Trafnie także organy te uznały, iż podważanie zebranych w sprawie dowodów w oparciu o dowody oferowane przez podatnika w 2000 i 2001 r. w postaci odczytu map geologicznych, powołania biegłego na okoliczność składu złoża, a także oświadczenia skarżącego złożonego w trybie art. 180 par. 2 Ordynacji podatkowej, byłoby zbyt daleko idące i pozbawione racjonalnych przesłanek.
Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut, iż stosowanie nomenklatury i nazewnictwa było naturalną konsekwencją błędnych działań Urzędu Skarbowego w I. Przemawia bowiem za taką oceną eksponowany już fakt, iż ulga podatkowa, jako wynikająca z samego prawa, nie była powiązana z jakąkolwiek decyzją. Nadto skarżący, mimo obowiązującej w postępowaniu administracyjnym /art. 126 Ordynacji podatkowej/ zasady pisemności nie dysponował żadnym pisemnym dowodem potwierdzającym stan rzeczy, na który powoływał się.
Poza tym stwierdzono, że jakiekolwiek odwoływanie się do treści protokołu kontroli rozliczeń z budżetem za 1997 r. przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w I. nie daje podstaw do kwestionowania podjętego w sprawie rozstrzygnięcia a to w związku z jej zakresem oraz sformułowaniami użytymi w protokole kontroli, które nie dawały podstaw do uzyskania przeświadczenia, iż całość sprzedawanych przez skarżącego produktów objęta jest zwolnieniem z podatku dochodowego, gdyż tylko sprzedaż żwiru zwolniona była od podatku z mocy prawa. W konsekwencji nie znaleziono podstaw do uznania, iż nazewnictwo stosowane przez skarżącego w fakturach sprzedaży było efektem jego błędnego przeświadczenia co do właściwej nazwy sprzedawanego wyrobu.
Za nieuzasadnione uznano również zarzut kwestionujący konieczność klasyfikowania wyrobów do właściwego ugrupowania SWW, skoro odsyłały do nich znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy materialnoprawne.
Podobnie oceniono także odwoływanie się do zawartego w rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) załącznika wyrobów budowlanych, których wytwarzanie uprawniało do ulgi w podatku dochodowym, gdyż - jak podkreślono - miało ono zastosowanie wyłącznie do wydatków inwestycyjnych.
Za chybiony uznano nadto zarzut naruszenia reguł wynikających z przepisów par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 lutego 1989 r. skoro organy podatkowe, kierując się wskazaniami par. 3 tegoż rozporządzenia, przedstawiły stosowne, szczegółowe wyliczenia dochodu opodatkowanego i zwolnionego od podatku.
Omówiony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżony został w całości skargą kasacyjną pełnomocnika Józefa K., który wniósł o jego uchylenie, rozpoznanie skargi i uchylenie opisanej na wstępie decyzji Izby Skarbowej w B. względnie o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia:
- prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./ w związku z art. 54 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, poprzez uznanie za zasadne opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu zwolnionego od tego podatku,
- prawa procesowego: przez niezastosowanie /niewłaściwe zastosowanie/ art. 122, 180, 187 par. 1, 188, 192 i 216 w zw. z art. 235 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 137 poz. 926 ze zm./, poprzez nieuwzględnienie zarzutu braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe, w szczególności zaś poprzez nieuwzględnienie wnioskowanych dowodów,
- przez niezastosowanie /niewłaściwe zastosowanie/ art. 200 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji w oparciu o materiał dowodowy, co do którego strona nie miała możliwości się wypowiedzieć,
- art. 113 par. 1 oraz art. 106 par. 3 i 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2002 r. /tak w skardze/ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 par. 1 Kpc, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w faktycznie przeprowadzonym dowodzie z dokumentów, w tym protokołu kontroli z 7 maja 1998 r.
- art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2002 r. /tak w skardze/ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie wyjaśnienie w toku sprawy i w konsekwencji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadności zarzutu dokonywania ustaleń na podstawie dowodów sprzedaży sprzed ich skorygowaniem i zasadności pominięcia korekt przedmiotowych dowodów sprzedaży.
Na poparcie powyższych zarzutów w pierwszej kolejności stwierdzono, iż skarżący postrzega naruszenie przepisów art. 122, 180, 187 par. 1, 188, 192 i 216 w związku z art. 235 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż ich uchybienie na etapie postępowania podatkowego stanowić powinno dla sądów administracyjnych podstawę dla uchylenia decyzji organów podatkowych, co przesądza o zaliczeniu nieuwzględnienia przez sąd administracyjny zarzutu ich naruszeń przez organy podatkowe, do kategorii naruszeń prawa sui generis materialnego w postępowaniu sądowym.
Rozwijając tę myśl powtórzono dalej wcześniej prezentowaną już argumentację, iż pominięcie dowodów wnioskowanych na etapie postępowania podatkowego doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez co rozstrzygnięcie zarówno organów podatkowych jak i sądu administracyjnego oparte zostało na błędnym przeświadczeniu, iż skarżący oprócz wyrobów budowlanych korzystających ze zwolnienia podatkowe wydobywał i sprzedawał także i inne, wyłączone z tego zwolnienia, produkty budowlane.
Kontynuując wywód podniesiono, iż w uzasadnieniu wyroku sformułowano tezę prymatu dowodów z faktur VAT i rachunków uproszczonych nad innymi dowodami. Teza ta pozostaje jednak w sprzeczności z podstawowymi regułami postępowania dowodowego, określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej. Na dodatek nie uwzględniono korekt dokonanych przed rozpoczęciem kontroli podatkowej.
Wskazano także, iż podejmując decyzję odwoławczą organ naruszył przepis art. 200 Ordynacji podatkowej, na które to uchybienie sąd administracyjny nie zareagował mimo, iż zarzut ten podniesiono. Tym samym więc doszło do naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzono, że rozporządzenie Rady Ministrów z 16 kwietnia 1991 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych /Dz.U. nr 37 poz. 162/, wbrew temu co stwierdził Sąd, wyraźnie wskazywało, iż produktem korzystającym ze zwolnienia podatkowego było "kruszywo budowlane", w skład którego wchodziły sporne produkty sprzedawane przez skarżącego. Skoro więc między tą nazwą a zawartym w wykazie symbolami SWW zachodzi niezgodność, rozbieżność tę tłumaczyć należy na korzyść podatnika, który to wniosek następnie szczegółowo rozwinięto nawiązując do stosownych regulacji prawnych.
Stąd też, jak stwierdzono w konkluzji, wnioski skargi kasacyjnej uznać trzeba za uzasadnione.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc, iż zaskarżony wyrok sądu administracyjnego prawa nie narusza.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia zawartych w niej wniosków.
Mając powyższe na względzie wskazać przede wszystkim trzeba, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Stwierdzić zatem należy w odniesieniu do przedmiotowej skargi kasacyjnej, że strona skarżąca oparła ją w równej mierze na zarzutach naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Zauważyć przy tym trzeba, że pierwszy z wyżej wymienionych zarzutów pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie.
Stąd też w pierwszej kolejności odnieść należy się do tego zagadnienia, które pozostaje w ścisłym związku z zarzutami naruszenia prawa procesowego. W tym zaś zakresie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono przede wszystkim naruszenie przepisów art. 122, 180, 187 par. 1, 188, 192 i 216 w zw. z art. 235 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie zarzutu braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe, w szczególności zaś poprzez nieuwzględnienie wnioskowanych dowodów oraz wydanie przez organ odwoławczy decyzji w oparciu o materiał dowodowy, co do którego strona nie miała możliwości wypowiedzenia się.
Zarzut ten jest jednak jest nietrafny, gdyż oczywista okolicznością jest, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznając sprawę przepisów Ordynacji podatkowej nie stosował. Tymczasem zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem doktryny tylko przepisy naruszone przez Sąd stanowić mogą skuteczną podstawę kwestionowania wyroku /szerzej orzeczenia kończącego postępowanie/ wydanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym /por. m. in.: J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 247, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/.
Powyższego stanowiska nie zmienia także przekonanie autora skargi kasacyjnej, iż naruszenie przywołanych wyżej przepisów proceduralnych skutkuje naruszeniem art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /dalej zwanej w skrócie p.p.s.a./. Przepis ten dotyczy bowiem postępowania kasacyjnego, w związku z czym sąd administracyjny pierwszej instancji naruszyć go nie mógł. Tym samym więc nie można łączyć zawartej w nim dyspozycji z ewentualnym naruszeniem prawa procesowego na etapie postępowania podatkowego.
Podobnie także ocenić należy zarzut naruszenia przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami art. 134 par. 1, 141 par. 4, 145 par. 1 i par. 2 p.p.s.a. Co prawda wytknąć należy sądowi administracyjnemu, że do zarzutu tego nie odniósł się, niemniej to uchybienie nie stanowi o wadliwości podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Zresztą sama strona skarżąca nie wykazała, ażeby między tym naruszeniem prawa a wynikiem sprawy zachodził jakiś istotny związek - co sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do jego uwzględnienia.
Przedstawione wyżej ustalenia sprawiają zarazem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie mógł naruszyć także przepisów art. 113 par. 1 oraz art. 106 par. 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 par. 1 Kpc. Nie można było bowiem naruszyć tych regulacji w sytuacji, gdy Sąd ten nie prowadził żadnego własnego postępowania dowodowego lecz jedynie oceniał poprawność wniosków i analiz dokonanych na etapie postępowania podatkowego.
Powyższe stwierdzenia prowadzą do wniosku, iż za bezzasadny uznać także należy zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem strona skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, to tym samym nie może zasadnie twierdzić, że doszło w niej do błędnej subsumpcji normy prawnej zawartej w par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./.
Równocześnie użyta w skardze kasacyjnej argumentacja nie daje jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że przepis ten został w sprawie błędnie zinterpretowany. Co zaś się tyczy dalszych regulacji, do których wskazany wyżej przepis odsyła to zostały one ocenione w zaskarżonym wyroku w sposób właściwy. Skoro bowiem bezspornie znajdująca zastosowanie w sprawie regulacja /załącznik nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 kwietnia 1991 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych - Dz.U. nr 37 poz. 162/ posługuje się z jednej strony określeniem "kruszywo budowlane" a z drugiej jednoznacznie wskazuje, wykorzystując stosowne symbole SWW, jakie ich rodzaje korzystają z preferencji podatkowych, to tym samym nie może ulegać wątpliwości, iż zakres przedmiotowego zwolnienia podatkowego jest jednak ograniczony. Jego zakres wyznaczony bowiem został przez te, szczególne przepisy, do których regulacja podatkowa odsyła i które należycie identyfikują wolę prawodawcy, co do ograniczenia zakresu stosowania preferencji. W przeciwnym bowiem razie racjonalny prawodawca nie uzupełniałby kategorii zbiorczej szczegółowym wyliczeniem kodów SWW, które ze stosownych preferencji korzystać mogą. Wniosek taki pozostaje zresztą w zgodzie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, iż wszelkie normy zawierające ulgi podatkowe, jako określające odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, podlegają interpretacji ścisłej, zdeterminowanej regułami wykładni językowej /por. m. in.: uchwałę NSA z 30 sierpnia 1999 r., FPK 2/99 - ONSA 2000 nr 2 poz. 50/.
Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji wyroku.