Uzasadnienie
Wyrokiem z 23 stycznia 2004 r. I SA/Gd 411/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Józefa K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z 1 lutego 2001 r. (...) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżący w ramach przedsiębiorstwa "Żwirownia Z." prowadził działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania kruszywa budowlanego zaliczanego - zgodnie z systemem klasyfikacji GUS - do surowców przemysłu mineralnego. W zeznaniu rocznym PIT-32 cały dochód uzyskany w 1997 r. wykazał jako zwolniony od podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej. Tymczasem w toku kontroli podatkowej ustalono, iż podatnik uznał za zwolnienie od podatku również dochody ze sprzedaży produktów nie objętych urzędowym wykazem. Zgodnie z rozporządzeniem objęte zwolnieniem były produkty budowlane należące do grupy SWW 1411-12 - żwir i 1411-14 mieszanka kruszywa. Tymczasem z objętych kontrolą faktur i rachunków uproszczonych, sporządzonych przez podatnika wynikało, że dokonywał on sprzedaży piasku /30%/, piasku uszlachetnionego /18%/, kamienia /22%/ i żwiru /30%/.
Sąd uznał za chybiony zarzut skargi, iż w sprawie podatnika miało zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z par. 5 tego rozporządzenia miało ono zastosowanie tylko do wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 1997 r. zaś "Wykaz materiałów budowlanych" stanowiący załącznik do tegoż rozporządzenia miał zastosowanie do podatników korzystających z odliczeń lub obniżek o jakich mowa w art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ Przepisy rozporządzenia zostały wydane na podstawie delegacji ustawowych zawartych w przepisach obowiązujących aktualnie ustaw podatkowych. Wbrew opinii skarżącego, jak trafnie podkreśliła Izba w odpowiedzi na skargę, rozporządzenie to nie wprowadziło zmian w zakresie przedmiotowym nabytego przed dniem 1 stycznia 1992 r. prawa do zwolnienia od podatku dochodowego. Odrębnymi przepisami zawierającymi wykaz materiałów budowlanych i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, do których odsyłał par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 6 lutego 1989 r. były przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1989 r. w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych /Dz.U. 1990 nr 4 poz. 20 ze zm./. Wykaz stanowił załącznik nr 2 do rozporządzenia. Natomiast zasada ochrony praw nabytych znalazła odzwierciedlenie zarówno w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 54 ust. 5 cyt. ustawy/, jak i prawnych /art. 39 ust. 3 cyt. ustawy/.
Również zarzut, iż zaskarżona decyzja naruszała par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. był chybiony, skoro par. 3 powołanego rozporządzenia zawierał zasadę, że w przypadku wykonywania przez podmiot gospodarczy, oprócz działalności objętej zwolnieniem także innej działalności, zwolnienie od podatku dochodowego stosuje się do części dochodów przypadających do obrotów z tytułu działalności objętej zwolnieniem. Według tych zasad organ pierwszej instancji dokonał szczegółowego wyliczenia co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika wykonującego zawód radcy prawnego, Józef K. wniósł o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w B. z 1 lutego 2001 r. (...) oraz przyznanie skarżącemu zwrotu kosztów postępowania w obu instancjach sądowych według norm przepisanych. Ewentualnie wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z uwzględnieniem kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił naruszenie:
- przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./ w związku z art. 54 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ i w związku z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1989 r. w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych /Dz.U. 1990 nr 4 poz. 20 ze zm./ poprzez uznanie za zasadne opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodu zwolnionego od tego podatku,
- przez nie zastosowanie /niewłaściwe zastosowanie/ art. 122, 180, 187 par. 1, 188, 192 i 216 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 229 ww. ustawy, poprzez nieuwzględnienie zarzutu braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe, w szczególności niedopuszczenia i nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez stronę dowodów z map geologicznych złoża eksploatowanego przez skarżącego i opinii biegłego na okoliczność składu geologicznego i zakresy eksploatacji w 1997 r. tegoż złoża, a także oświadczenia strony złożonego w trybie art. 180 par. 2 wzmiankowanej ustawy oraz akt kontrolnych dotyczących prawidłowości rozliczeń strony z budżetem w latach ubiegłych,
- przez niezastosowanie /niewłaściwe zastosowanie/ - art. 200 par. 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zarzutu wydania przez organy podatkowe decyzji, w oparciu o materiał dowodowy, c o do którego strona nie miała możliwości się wypowiedzieć,
- art. 113 par. 1 i 106 par. 3 i par. 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 par. 1 Kpc poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w faktycznie przeprowadzonym dowodzie z dokumentów, w tym protokółu kontroli z dnia 7 maja 1998 r.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszył przepisy art. art. 122, 180, 187 par. 1, 188, 192 i 216 w związku z art. 235 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej. Skarżący uznał te naruszenia za takie naruszenia prawa w rozumieniu art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które pozwala na rozpoznanie skargi, albowiem adresatami tych przepisów są organy podatkowe, nie regulują one zatem postępowania /przed sądem administracyjnym/ w rozumieniu powołanej ustawy. Dla celów administracyjnych naruszenie tych przepisów stanowi podstawę dla uchylenia decyzji organów podatkowych, co przesądza o zaliczeniu nieuwzględnienia przez sąd administracyjny zarzutu ich naruszeń przez organy podatkowe, do kategorii naruszeń prawa sui generis materialnego w postępowaniu sądowym.
Organy podatkowe, na skutek przeprowadzenia postępowania dowodowego z naruszeniem przepisów postępowania to regulujących, dokonały ustalenia rodzaju i ilości sprzedawanego przez skarżącego w 1997 r. kruszywa budowlanego wyłącznie na podstawie dowodów sprzedaży, co nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy.
Organy podatkowe nie uwzględniły w szczególności ani jednego z czterech wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego. Podkreślić tu należy, iż wnioskowane dowody miały być przeprowadzone na okoliczność rzeczywistej struktury wydobycia i sprzedaży kruszywa budowlanego, a zwłaszcza udziału w tej strukturze żwiru, który faktycznie miał znaczący udział w sprzedaży dokonywanej przez skarżącego posiadał, a który pod tą nazwą nie występuje w ogóle w dowodach sprzedaży. Chodziło zatem o ustalenie podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznej, tj. jakie kruszywo rzeczywiście skarżący wydobywał i sprzedawał, a to na dodatek w sytuacji, w której organy kwestionowały podawane przez skarżącego okoliczności dotyczące wydobywania przez niego żwiru i mieszanki kruszywa /żwiru i piasku/.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odmawiając zasadności zarzutom skarżącego sformułowano tezę, iż dowody w postaci faktur VAT i rachunków uproszczonych zostały ocenione przez organy podatkowe jako podstawowe, "a nadto korzystają z domniemania rzetelności i zgodności ze stanem rzeczywistym operacji gospodarczej". Takie stanowisko nie zasługuje jednak na aprobatę i sprzeczne jest z obowiązującymi przepisami postępowania podatkowego, z tego względu, iż:
- żaden przepis nie uznaje faktur /rachunków/ za dowód "lepszy" od innych /por. zwłaszcza art. 180 Ordynacji podatkowej/,
- żaden przepis nie wprowadza domniemania zgodności ze stanem faktycznym stanu objętego fakturami /rachunkami/, a nawet gdyby domniemanie takie istniało nie można byłoby się na nie powołać w sytuacji, gdy sama strona, a więc osoba wystawiająca faktury, kwestionuje ich prawidłowość,
- "w świetle art. 188 Ordynacji nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, iż zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest już udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony" /R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa- komentarz, Wrocław, 1998 r., s. 174/.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku potwierdzono, iż z treści protokołu kontroli rozliczeń z budżetem za 1997 r. pracowników Urzędu Skarbowego w I. wynikało, że w 1997 r. skarżący dokonywał sprzedaży żwiru, co stanowiło 30% ogólnej sprzedaży. Na tej podstawie uznano w uzasadnieniu wyroku za niewiarygodne mylne oznaczenie kruszywa w dowodach sprzedaży. Powyższe rozumowanie było zupełnie pozbawione logiki, skoro z dowodów sprzedaży wynikało, iż udział wydobycia i sprzedaży żwiru wynosił w 1997 r. - "0" %. Ten fakt w sposób oczywisty przemawiał za wiarygodnością twierdzeń skarżącego i koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego, a z drugiej strony uzasadniał zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Dokonane przez organy podatkowe, a uznane za prawidłowe przez sąd administracyjny, rozstrzygnięcie w przedmiocie zgodności stanu rzeczywistego ze stanem wynikającym z zapisów w dowodach sprzedaży, nie może być przy tym uznane za wynik skorzystania z instytucji swobodnej oceny dowodów, skoro żadnych dowodów na okoliczność takiej zgodności organ nie przeprowadził.
Niezależnie od powyższego strona uzyskała w 1992 r. z Urzędu Skarbowego w I. /w którym się wówczas rozliczała z należności podatkowych/ informację, że zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody uzyskiwane z tytułu produkcji i sprzedaży wszystkich wyrobów przez nią wydobywanych, produkowanych i sprzedawanych, bowiem zaliczają się one w Klasyfikacji SWW do wyrobów pod oznaczeniem cyfrowym 1411. Następstwem takiego stanowiska było dokonanie zwrotu przez ten Urząd Józefowi K. podatku odprowadzonego przez niego z tytułu dochodów z produkcji i sprzedaży niektórych wyrobów wykazanych w Klasyfikacji SWW pod oznaczeniem cyfrowym 1411.
Uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku brak przeprowadzenia stosownego dowodu z akt podatkowych dotyczących uprzednio dokonywanych kontroli podatkowych i rozliczeń podatkowych skarżącego narusza zatem nie tylko normy regulujące postępowanie dowodowe, ale w konsekwencji także zasadę wyrażoną w art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż stanowisko Urzędu Skarbowego w I. co do objęcia zwolnieniem całej działalności żwirowni prowadzonej przez stronę zostało ujęte w decyzji podatkowej nie ma przy tym najmniejszego znaczenia. Skoro bowiem ów Urząd nie stwierdzał naruszeń przepisów, nie miał podstaw dla wydawania decyzji. Brak decyzji nie jest przy tym przeszkodą dla stwierdzenia, iż stanowisko organu w sposób jednoznaczny wynika tak z treści protokołów jak i właśnie z braku ewentualnych decyzji wymiarowych.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd dokonał wykładni par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku dochodów związanych z produktami wydobywanymi przez skarżącego, w ten sposób, iż stwierdził, że "wskazane prawidłowo przez Izbę rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 kwietnia 1991 r. wyraźnie określiło, że objęte zwolnieniem są produkty budowlane należące do SWW 1411-12 - żwir, 1411-14 - mieszanka kruszywa".
Otóż stwierdzenie to nie jest prawdziwe i nie znajdowało potwierdzenia w treści załącznika nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 kwietnia 1991 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych /Dz.U. nr 37 poz. 162/. Rozporządzenie to wcale nie określało, iż objęte zwolnieniem były żwir czy mieszanka kruszywa. Rozporządzenie to w rubryce nazwa materiału i wyrobu /zwolnionego/ wyraźnie wskazuje, iż zwolnieniem objęte jest kruszywo budowlane. W skład tej kategorii wchodzą wszystkie produkty wydobywane i sprzedawane przez skarżącego, w tym piasek.
W niemalże wszystkich wypadkach, wyszczególniona we wspomnianych wykazach nazwa odpowiada podanemu obok właściwemu symbolowi SWW. W przypadku materiałów wytwarzanych przez skarżącego istnieje w wykazie niezgodność między wyszczególnioną nazwą materiałów a oznaczonymi symbolami SWW. Zestawiono bowiem kruszywo budowlane /któremu odpowiada kod 1411/ z kodami odpowiadającymi nie tyle kruszywu budowlanemu, co niektórym jego rodzajom tj. żwirowi, grysowi itd. W innych wypadkach wykaz zawiera nazwy odpowiadające używanej symbolice, wcale nie przyjmując metody zawężania zakresu nazw symbolika SWW.
Skoro wykaz wyraźnie wskazywał na zwolnienie kruszywa budowlanego, mylnie przyporządkowując mu znaczenie SWW, nie było prawidłowe obciążanie skarżącego /podatnika/ zadaniem modyfikowania zapisów aktów prawnych, i to na jego niekorzyść, poprzez odrzucanie wyraźnie użytej nazwy wyrobu, na rzecz symbolu SWW. Przyznanie pierwszeństwa użytym symbolom SWW /w razie niezgodności z oznaczeniem słownym/ nie może być zaakceptowane także dlatego, iż:
- przepisy ustaw i rozporządzeń dotyczące podatku dochodowego nie inkorporują, nie wiążą ani w żaden sposób nie odsyłają w zakresie dotyczącym określenia obowiązku podatkowego do klasyfikacji statystycznych /w tym SWW/, jak to ma miejsce w przypadku podatku VAT,
- przedmiotowy wykaz określa jedynie spis materiałów budowlanych dla celów podatkowych, nie konstytuując oczywiście żadnego obowiązku w zakresie odnoszenia przedmiotu transakcji do SWW,
- podstawowym elementem wykazu jest oznaczenie wyrobu,
- ani akty zawierające wykazy, ani też akty konstytuujące przedmiotowe zwolnienie podatkowe nie nakazują w sytuacji niezgodności nazw i symboliki, stosować w pierwszym rzędzie symbolikę SWW,
- sama sytuacja sprzeczności między użytymi nazwami materiałów a symboliką SWW stawia podatnika w sytuacji uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych, a jak wiadomo w myśl konstytucyjnej zasady państwa prawa w prawie podatkowym musi obowiązywać zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika /zwłaszcza jeżeli zastosuje się do wskazówek udzielonych przez pracowników organów podatkowych/.
Ponadto w chwili rozpoczęcia przez skarżącego działalności gospodarczej - żwirowni /rok 1990/, konstytuujący po jego stronie zwolnienie w podatku dochodowym przepis par. 1 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku miał następujące brzmienie:
"Zwalnia się od podatku dochodowego dochody osób fizycznych osób prawnych i prowadzących działalność gospodarczą jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, zwanych dalej "podmiotami gospodarczymi", w okresie:
- dziesięciu lat - z tytułu działalności w zakresie wytwarzania materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, określonych przez Ministra Przemysłu w odrębnych przepisach".
Z dniem 17 czerwca 1991 r. przedmiotowy przepis uległ zmianie i otrzymał następujące brzmienie:
"Zwalnia się od podatku dochodowego dochody osób fizycznych, osób prawnych i prowadzących działalność gospodarczą jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, zwanych dalej "podmiotami gospodarczymi", w okresie:
- dziesięciu lat - z tytułu działalności w zakresie wytwarzania materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, określonych w odrębnych przepisach zawierających wykaz materiałów budowlanych i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym".
W chwili wejścia w życie rozporządzenia w sprawie zwolnienia nie istniał wykaz materiałów budowlanych ani wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, zawarty w aktach wydanych przez Ministra Przemysłu. Z kolei w chwili rozpoczęcia działalności przez skarżącego funkcjonowało już zarządzenie Ministra Przemysłu z dnia 28 lutego 1989 r. zawierające stosowny wykaz. Inny, podobny wykaz zawarto następnie w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 kwietnia 1991 r. Tenże wykaz mógł się stać właściwym dla określenia zakresu zwolnienia z dniem 17 czerwca 1991 r. /kiedy to rozszerzono odesłanie do odrębnych przepisów, a nie tylko wydanych przez Ministra Przemysłu/.
Art. 54 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymał zwolnienie wynikające z rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku w stosunku do osób, które je już nabyły. Przepis ten nie zmienił przy tym konstrukcji i charakteru samej ulgi, tj. brak ostatecznego jej związania ze ściśle określonym wykazem.
Wraz z uchwaleniem nowej ustawy regulującej podatek dochodowy od osób fizycznych, prawodawca dokonał zmiany systemu zwolnień i ulg. Zwolnienie, którego dotyczy niniejsza sprawa, zostało np. co do zasady zastąpione ulgą inwestycyjną związaną z wyrobem stosownych materiałów budowlanych, przy czym osoby do tej pory korzystające ze zwolnienia mogły bądź zachować zwolnienie, bądź "zastąpić" je wspomnianą ulgą. Rozporządzenia wykonawcze wydane na podstawie obu ustaw /o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawnych/ regulujące powyższe kwestie zawierały jako załącznik wykaz wyrobów budowlanych /których wytwarzanie uprawniało do ulgi w podatku dochodowym/.
W piśmie procesowym z dnia 22 marca 2004 r. pełnomocnik skarżącego "rozszerzył" podane w skardze kasacyjnej podstawy zaskarżenia, w ten sposób, iż "podniósł dodatkowo" naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 par. 1, 141 par. 4 i 145 par. 1 pkt 1 i par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nierozpoznanie, niewyjaśnienie /faktyczne i w uzasadnieniu orzeczenia/ i nieuwzględnienie zasadności zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 200 par. 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddaleniu i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Józefa K. nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, a taka była sytuacja skarżącego, podlegały rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ nie zawierała odesłania, w zakresie postępowania sądowoadministracyjnego, do postanowień ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
Stąd zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów tej ustawy - będącymi przepisami prawa p r o c e s o w e g o - nie mogły być oceniane merytorycznie.
Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu... skargę kasacyjną można oprzeć na dwu podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Art. 176 ustawy stanowił równocześnie, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wypełnienie przez skarżącego tych dyspozycji miało polegać na wskazaniu przepisu prawa materialnego naruszonego przez sąd I instancji przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ze wskazaniem jaka - zdaniem skarżącego - winna być prawidłowa wykładnia tego przepisu; podobnie z zarzutem naruszenia prawa procesowego - skarżący miał obowiązek /korzystając z tej podstawy skargi kasacyjnej/ wskazać przepis lub przepisy prawa procesowego naruszone przez sąd i wpływ istotny tych naruszeń na treść rozstrzygnięcia /skarżonego wyroku/. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej o poświęcone zostało w znacznej części zarzutom pod adresem organów podatkowych; Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania zgodności z prawem decyzji tych organów /vide art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu.../. Natomiast zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowień prawa procesowego, a mianowicie art. art. 134 par. 1, 141 par. 4 i 145 par. 2 Prawa o postępowaniu.... zgłoszone w piśmie procesowym skarżącego z 22 marca 2004 r. nie zostały uzasadnione w ogóle, co uchybiało postanowieniem art. 176 Prawa.... w sposób uniemożliwiający ich ocenę.
Stawiając zarzut naruszenia przez WSA postanowień art. 106 par. 2 i par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący nie wskazał jakie d o k u m e n t y, poza znajdującymi się w aktach administracyjnych sprawy, miałyby doprowadzić do wyjaśnienia przez Sąd istotnych wątpliwości /jakich/ co do zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia. Podobnie z zarzutem naruszenia art. 113 par. 1 tej ustawy. Do Sądu należała ocena czy sprawa - służąca jw. ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji - została dostatecznie wyjaśniona.
Odnosząc się do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu.../ Naczelny Sąd administracyjny stwierdził co następuje:
Art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /t.j. Dz.U. 1988 nr 4 poz. 37 ze zm./ uprawniał Ministra Finansów do zwalniania, w drodze rozporządzenia, od podatku całkowicie lub częściowo niektórych grup podatników oraz innych rodzajów przychodów niż wymienione w art. 10 /ustawy/ i określania warunków tych zwolnień.
Korzystając ze wskazanego upoważnienia oraz z delegacji zawartej w art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20/.
W par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów zwolnił od podatku dochodowego dochody osób fizycznych, osób prawnych i prowadzących działalność gospodarczą jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej - w okresie 10 lat - z tytułu działalności w zakresie wytwarzania materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego określonych przez Ministra Przemysłu w odrębnych przepisach.
Wykaz materiałów budowlanych i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego zawierał załącznik do zarządzenia Ministra Przemysłu z dnia 28 lutego 1989 r. w sprawie wykazu materiałów budowlanych i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego /M.P. nr 6 poz. 62/.
W wykazie tym pod poz. 79 wymienione zostało "Kruszywo budowlane" przyporządkowane symbolom SWW 1411-12,-14,-23,-25,-27,-28,-29,-41, co prawidłowo wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Zatem zwolnieniem z par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 6 lutego 1989 r. Minister Finansów objął podatników wytwarzających /wydobywających/ jedynie określone rodzaje kruszywa budowlanego, a nie kruszywo budowlane w ogóle.
Treść par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. została zmieniona przez par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 maja 1991 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnienia do podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 51 poz. 222/ w ten sposób, że wyrazy "przez Ministra Przemysłu w odrębnych przepisach" zastąpiono wyrazami "w odrębnych przepisach zawierających wykaz materiałów budowlanych i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym". Zmiana weszła w życie z dniem 17 czerwca 1991 r.
Identyczny zakres zwolnień jak i pozycji 79 wykazu stanowiącego załącznik do zarządzenia Ministra Pracy znajdował się w poz. 77 zał. Nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1989 r. w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych /Dz.U. 1990 nr 4 poz. 20/ zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 kwietnia 1991 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych /Dz.U. nr 37 poz. 162/.
W okresie podejmowania przez skarżącego wydobycia i sprzedaży kruszywa budowlanego nie było innych niż wskazane wyżej "odrębnych przepisów" zawierających wykaz materiałów budowlanych.
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r., na podstawie którego skarżący Józef K. nabył prawo do zwolnienia od podatku dochodowego na okres 10 lat w związku z produkcją /niektórych/ materiałów budowlanych, utraciło moc z dniem 1 stycznia 1992 r., a to wobec uchylenia ustawy o podatku dochodowym z 16 grudnia 1971 r. mocą art. 54 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/. Zgodnie z art. 54 ust. 5 tej ustawy wcześniej nabyte okresowe zwolnienie od podatku dochodowego pozostawało w mocy do czasu jego wygaśnięcia.
Taka była sytuacja skarżącego.
Bez znaczenia dla rozpoznawanej konkretnej sprawy były późniejsze zmiany przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zawarte w uzasadnieniu skargi dywagacje na temat nieracjonalnego działania normodawców sporządzających kolejne wykazy materiałów budowlanych i wyrobów na potrzeby budownictwa dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie mogły mieć wpływu na ocenę zgodności zaskarżonego wyroku z prawem materialnym. Posłużenie się przez Sąd, przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, literalnym brzmieniem wskazanych wyżej pozycji wykazów nie mogło być uznane ani za błędną interpretację ani na niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego sprawy, którego ocena nie została skutecznie podważona.
Wobec braku uzasadnionych podstaw kasacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.