Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23.01.2004 r., I SA/Gd 1797/00 oddalono skargę Józefa K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 12.07.2000 r., (...), którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 02.03.2000 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy oraz stanowiska jakie zajęły w niej organy podatkowe. W tych ramach wskazano, że w 1998 r. podatnik prowadził w ramach przedsiębiorstwa "Żwirownia Z." działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania kruszywa budowlanego, zaliczanego zgodnie z systemem klasyfikacji GUS do surowców przemysłu mineralnego. Działalność tę rozpoczął zaś w 1990 r. w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 6.02.1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./, które takowe zwolnienie, w przypadku wydobywania surowców określonych w odrębnych przepisach, przyznawała mu na 10 lat. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono jednak, że podatnik rozliczając swe zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za przedmiotowy rok naruszył zasady zwolnienia podatkowego. Za błędne uznano bowiem podporządkowanie jego zasadom dochodów uzyskiwanych z produkcji materiałów budowlanych, które nie były objęte wykazem stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z 16.04.1991 r. /Dz.U. nr 37 poz. 162/.
W tej sytuacji doszło do podjęcia przedstawionej wyżej decyzji pierwszoinstancyjnej, która zaskarżona została odwołaniem do Izby Skarbowej.
Prezentując dalej stanowiska stron przybliżono w pierwszej kolejności argumentację odwołania, która oparta została o zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności przedstawiono zaś stanowisko organu odwoławczego, który co do zasady nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądań odwołującego się podatnika. Nie kwestionując bowiem uprawnień strony do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie cyt. wyżej rozporządzenia z 6.02. 1989 r. podkreślono, że rozporządzenie z 16.04.1991 r. wyraźnie określało jakie produkty należące do grupy SWW 1411 objęte są tym zwolnieniem. Tymczasem z dokumentacji źródłowej /faktury VAT, rachunki uproszczone/ wynikało, że zwolnieniem podatkowym podatnik objął także produkcję surowców, które przedmiotowym zwolnieniem objęte nie były. Dokumenty te, jak podkreślono, wykorzystano zatem do dokonania ustaleń bowiem korzystają z domniemania rzetelności i zgodności z faktycznym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. W szczególności przemawia za taką oceną ta okoliczność, że podatnik stosował jednorodny i co ważniejsze dokładny system określania wyrobów, od którego odstępstw nie stwierdzono. Z tego względu uznano, że brak jest podstaw do kwestionowania wartości tych dowodów w oparciu o źródła wnioskowane przez podatnika, takie jak m. in. odczyt map geologicznych, opinia biegłego z zakresu geologii, czy oświadczenie strony złożone w trybie art. 180 par. 2 Ordynacji podatkowej.
Równocześnie za chybione uznano także pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu, które - jak wyżej już wskazano - oparte zostały na przepisach Ordynacji podatkowej.
Powyższe rozstrzygnięcie zaskarżone zostało skargą wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnosząc się do której w pierwszej kolejności wyjaśniono kwestię kognicji w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Przechodząc natomiast do istoty sporu zauważono, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Organy podatkowe zebrały bowiem dowody w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, oceniły je wnikliwie zaś wnioskom do jakich doszły nie sposób zarzucić dowolności.
Rozwijając powyższą tezę nawiązano do regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 6.02.1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./, które konstruowało zwolnienie podatkowe przysługujące skarżącemu. Zwolnienie to, jako wynikające z mocy prawa, nie było przy tym powiązane z obowiązkiem składania przez podatnika stosownych wniosków o jego przyznanie. Natomiast po myśli par. 3 rozporządzenia w razie wykonywania przez podmiot gospodarczy oprócz działalności określonej w par. 1 /tj. działalności zwolnionej z podatku/ także innej działalności, zwolnienie od podatku dochodowego stosuje się do części dochodów przypadających proporcjonalnie do obrotów z tytułu działalności objętej zwolnieniem, o której mowa w par. 1.
Kontynuując wywód zauważono, że prawidłowo wskazane przez organ odwoławczy rozporządzenie Rady Ministrów z 16.04.1991 r. wyraźnie określiło, jakie produkty budowlane objęte są zwolnieniem, które następnie szczegółowo wyliczono. W związku z powyższym objęcie przez skarżącego zwolnieniem od podatku całości dochodów uzyskanych z produkcji materiałów budowlanych własnych, w tym również nie objętych przytoczonym wykazem, zasadnie zostało zakwestionowane.
Następnie wskazano, że zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego nie znajduje potwierdzenia.
Podkreślono bowiem, że podatnik chcąc skorzystać z ulg podatkowych we własnym interesie winien zapoznać się z przepisami daną ulgę warunkującymi. Skoro zaś wolą ustawodawcy było, aby tylko dochód ze sprzedaży ściśle skonkretyzowanych wyrobów budowlanych objęty był zwolnieniem od podatku dochodowego, obowiązkiem skarżącego było precyzyjne określenie w dowodach sprzedaży jej przedmiotu tak, aby w tym zakresie nie powstawały jakiekolwiek wątpliwości. W konsekwencji organy podatkowe trafnie uznały, iż dowodem w przedmiotowej sprawie są przede wszystkim faktury VAT i rachunki uproszczone, określające elementy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego w tym m. in. symbol SWW sprzedawanych wyrobów. Za wnioskiem takim przemawia poza tym to, że korzystają one z domniemania rzetelności i zgodności ze stanem rzeczywistym operacji gospodarczej. Trafnie także uznały, iż podważanie tych dowodów w oparciu o dowody oferowane przez podatnika byłoby zbyt daleko idące i pozbawione racjonalnych przesłanek.
Za bezskuteczny potraktowano także zarzut, iż stosowanie nomenklatury i nazewnictwa było naturalną konsekwencją błędnych działań Urzędu Skarbowego w I. Przemawia bowiem za takim wnioskiem eksponowany już fakt, iż ulga podatkowa, jako wynikająca z samego prawa, nie była powiązana z jakąkolwiek decyzją. Nadto skarżąca, mimo obowiązującej w postępowaniu administracyjnym /art. 126 Ordynacji podatkowej/, zasadzie pisemności nie dysponuje żadnym pisemnym dowodem potwierdzającym stan rzeczy, na który wskazuje.
Poza tym stwierdzono, że jakiekolwiek odwoływanie się do treści protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach 6-07.05.1998 r. nie daje podstaw do kwestionowania podjętego w sprawie rozstrzygnięcia a to w związku z jej zakresem /rok 1997/ oraz sformułowaniami, które nie dawały podstaw do uzyskania przeświadczenia, iż całość sprzedawanych przez skarżącego produktów objęta jest zwolnieniem z podatku dochodowego. W konsekwencji nie znaleziono podstaw do uznania, iż nazewnictwo stosowane przez podatnika w fakturach było efektem jego błędnego przeświadczenia co do właściwej nazwy sprzedawanego wyrobu.
Za nieuzasadnione uznano również zarzut kwestionujący konieczność klasyfikowania wyrobów do właściwego ugrupowania SWW skoro odsyłały do nich znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy materialnoprawne.
Podobnie oceniono także odwoływanie się do zawartego w rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12.1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) załącznika wyrobów budowlanych, których wytwarzanie uprawniało do ulgi w podatku dochodowym, gdyż - jak podkreślono - miało ono zastosowanie wyłącznie do wydatku inwestycyjnych.
Końcowo za chybiony uznano także zarzut naruszenia reguł wynikających z przepisów par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 6.02.1989 r. skoro organy podatkowe, kierując się wskazaniami par. 3 tegoż rozporządzenia, przedstawiły stosowne, szczegółowe wyliczenia dochodu opodatkowanego i zwolnionego.
Kierując się zatem tymi względami skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Powyższy wyrok zaskarżony został w całości skargą kasacyjną pełnomocnika Józefa K., który wniósł o jego uchylenie, rozpoznanie skargi i uchylenie opisanej na wstępie decyzji Izby Skarbowej względnie o uchylenie tegoż wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Skarga oparta została przy tym na zarzutach naruszenia:
- prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 6.02.1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./ w zw. z art. 54 ust. 5 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, poprzez uznanie za zasadne opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu zwolnionego od tego podatku,
- prawa procesowego:
- przez niezastosowanie /nie właściwe zastosowanie/ art. 122, 180, 187 par. 1, 188, 192 i 216 w zw. z art. 235 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 137 poz. 926 ze zm./, poprzez nieuwzględnienie zarzutu braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe w szczególności zaś poprzez nieuwzględnienie wnioskowanych dowodów,
- przez niezastosowanie /nie właściwe zastosowanie/ art. 200 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji w oparciu o materiał dowodowy, co do którego strona nie miała możliwości się wypowiedzieć,
- art. 113 par. 1 oraz 106 par. 3 i 5 ustawy z "30.04.2002 r." /tak w skardze/ prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 par. 1 Kpc, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w faktycznie przeprowadzonym dowodzie z dokumentów, w tym protokołu kontroli z 7.05.1998 r.
Na poparcie powyższych zarzutów w pierwszej kolejności stwierdzono w pierwszej kolejności, iż skarżący postrzega naruszenie przepisów art. 122, 180, 187 par. 1, 188, 192 i 216 w zw. z art. 235 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej w kontekście art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż ich uchybienie na etapie postępowania podatkowego stanowić powinno dla sądów administracyjnych podstawę dla uchylenia decyzji organów podatkowych, co przesądza o zaliczeniu nieuwzględnienia przez sąd administracyjny zarzutu ich naruszeń przez organy podatkowe, do kategorii naruszeń prawa sui generis materialnego w postępowaniu sądowym.
Rozwijając tę myśl powtórzono dalej wcześniej prezentowaną już argumentację, iż pominięcie wnioskowanych na etapie postępowania dowodów doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez co rozstrzygnięcie zarówno organów podatkowych jak i sądu administracyjnego oparte zostało na błędnym przeświadczeniu, iż skarżący oprócz wyrobów budowlanych korzystających ze zwolnienia podatkowe wydobywał i sprzedawał także i inne, wyłączone z tego zwolnienia, produkty budowlane.
Kontynuując wywód podniesiono, iż w uzasadnieniu wyroku sformułowano tezę prymatu dowodów z faktur VAT i rachunków uproszczonych nad innymi dowodami. Teza ta pozostaje jednak w sprzeczności z podstawowymi regułami postępowania dowodowego, które przybliżono w oparciu o stosowne przepisy Ordynacji podatkowej.
Wskazano także, iż podejmując decyzję odwoławczą organ naruszył przepis art. 200 Ordynacji podatkowej, na które to uchybienie sąd administracyjny nie zareagował mimo, iż zarzut ten podniesiono. Tym samym więc doszło do naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W dalszych uwagach stwierdzono, że rozporządzenie Rady Ministrów z 16.04.1991 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych /Dz.U. nr 37 poz. 162/ wbrew temu co stwierdził Sąd wyraźnie wskazywało, iż produktem korzystającym ze zwolnienia podatkowego było "kruszywo budowlane", w skład którego wchodziły sporne produkty sprzedawane przez skarżącego. Skoro więc między tą nazwą a zawartym w wykazie symbolami SWW zachodzi niezgodność, rozbieżność tę tłumaczyć należy na korzyść podatnika, który to wniosek następnie szczegółowo rozwinięto nawiązując do stosownych regulacji prawnych.
Stąd też, jak stwierdzono w konkluzji, wnioski skargi kasacyjnej uznać trzeba za uzasadnione.
Pismem z dnia 22.03.2004 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił dodatkowo podstawy skargi kasacyjnej zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów art. 134 par. 1, 141 par. 4, 145 par. 1 i par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nierozpoznanie, niewyjaśnienie /faktyczne i w uzasadnieniu orzeczenia/ i nieuwzględnienie zasadności zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 200 par. 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Równocześnie w tym zakresie odwołano się do uzasadnienia skargi kasacyjnej /jej pkt 2/.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc, iż zaskarżony wyrok sądu administracyjnego prawa nie narusza.
Na rozprawie w dniu 5.11.2004 r. pełnomocnik skarżącego powtórzył przedstawione wyżej zarzuty, argumenty i żądania procesowe.
Naczelny Sąd administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia zawartych w niej wniosków.
Mając zatem powyższe na względzie zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając to na uwadze stwierdzić zatem trzeba w odniesieniu do przedmiotowej skargi kasacyjnej, że strona skarżąca oparła ją w równej mierze na zarzutach naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Zauważyć przy tym trzeba, że pierwszy z wyżej wymienionych zarzutów pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie.
Stąd też w pierwszej kolejności odnieść należy się do tego zagadnienia, które nota bene pozostaje w ścisłym związku z zarzutami naruszenia prawa procesowego. W tym zaś zakresie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono przede wszystkim naruszenie przepisów art. 122, 180, 187 par. 1, 188, 192 i 216 w zw. z art. 235 oraz art. 200 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 137 poz. 926 ze zm./ przez nieuwzględnienie zarzutu braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe w szczególności zaś poprzez nieuwzględnienie wnioskowanych dowodów oraz wydanie przez organ odwoławczy decyzji w oparciu o materiał dowodowy, co do którego strona nie miała możliwości się wypowiedzieć.
Zarzut ten jest jednak całkowicie chybiony, gdyż oczywistą pozostaje w sprawie ta oto okoliczność, że wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów tych nie stosował. Tymczasem zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem doktryny i judykatury tylko przepisy naruszone przez Sąd stanowić mogą skuteczną podstawę kwestionowania wyroku /szerzej orzeczenia kończącego postępowanie/ wydanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym /por. m. in.: J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 247; wyrok NSA z dnia 1.06.2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/.
Powyższego stanowiska nie zmienia także przekonanie autora skargi kasacyjnej, iż naruszenie przywołanych wyżej przepisów proceduralnych skutkuje naruszeniem art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /dalej zwanej p.p.s.a./. Przepis ten dotyczy bowiem postępowania kasacyjnego w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny żadną miarą naruszyć go nie mógł. Tym samym więc nie można łączyć zawartej w nim dyspozycji z ewentualnym naruszeniem prawa procesowego na etapie postępowania podatkowego.
Podobnie także ocenić należy zarzut naruszenia przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami art. 134 par. 1, 141 par. 4, 145 par. 1 i par. 2 p.p.s.a. Co prawda bowiem wytknąć należy sądowi administracyjnemu, że do zarzuty tego się nie odniósł niemniej owo uchybienie w żadnym razie nie przekłada się na wadliwość podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Zresztą sama strona skarżąca nie wykazała ażeby między tym naruszeniem prawa a wynikiem sprawy zachodził jakiś istotny związek - co sprawia, że tut. Sąd nie znajduje podstaw do jego uwzględnienia.
Przedstawione wyżej wywody sprawiają zarazem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć także przepisów art. 113 par. 1 oraz 106 par. 3 i 5 p.p.s.a. i w zw. z art. 233 par. 1 Kpc. Nie można było bowiem naruszyć tych regulacji w sytuacji, gdy Sąd ten nie prowadził żadnego własnego postępowania dowodowego lecz jedynie oceniał poprawność wniosków i analiz dokonanych na etapie postępowania podatkowego.
Naprowadzone dotychczas uwagi sprawiają zarazem, iż za bezzasadny uznać także należy zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem strona skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć ustaleń faktycznych sprawy to tym samym nie może zasadnie twierdzić, że doszło w niej do błędnej subsumpcji normy zawartej w par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 6.02.1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./.
Równocześnie naprowadzona w skardze kasacyjnej argumentacja nie daje także jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że przepis ten został w sprawie błędnie zinterpretowany. Co zaś się tyczy dalszych regulacji, do których norma ta odsyła to zostały one ocenione w sposób poprawny. Skoro bowiem bezspornie znajdująca zastosowanie w sprawie regulacja /załącznik nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.04.1991 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych - Dz.U. nr 37 poz. 162/ posługuje się z jednej strony określeniem "kruszywo budowlane" a z drugiej jednoznacznie wskazuje, wykorzystując symbole SWW, jakie ich rodzaje korzystają z preferencji podatkowych to tym samym nie może ulegać wątpliwości, iż zakres przedmiotowego zwolnienia podatkowego jest jednak ograniczony. Jego zakres wyznaczony bowiem został przez te, szczególne regulacje, do których regulacja podatkowa odsyła i które należycie identyfikują wolę prawodawcy, co do ograniczenia zakresu stosowania preferencji. W przeciwnym bowiem razie racjonalny prawodawca nie uzupełniałby kategorii zbiorczej szczegółowym wyliczeniem kodów SWW, które ze stosownych preferencji korzystać mogą. Wniosek taki pozostaje zresztą w zgodzie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, iż wszelkie normy zawierające ulgi podatkowe, jako statuujące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, podlegają interpretacji ścisłej, determinowanej regułami wykładni językowej /por. m. in.: uchwałę NSA z 30.08.1999 r., FPK 2/99 - ONSA 2000 nr 2 poz. 50/.
Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji.