Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 r. /I SA/Wr 2399/01/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Elżbiety i Dariusza S. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 16 lipca 2001 r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż niesporne w sprawie jest, iż skarżący aktem notarialnym z dnia 23.11.1998 r. dokonał zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności istniejącego na działce budynku. Wartość transakcji kupna-sprzedaży wyniosła 150.000 zł, którą to kwotę w dniu 23.11.1998 r. skarżący polecił przelać z rachunku bankowego Zakładu Instalacji Sanitarnych "H." prowadzonego w Banku Spółdzielczym (...) w O. Faktura VAT (...) dokumentująca sprzedaż na podstawie wskazanego aktu notarialnego wystawiona została przez sprzedawcę w dniu 30.11.1998 r.
Również poza sporem jest fakt, iż Bank Spółdzielczy (...) w O. na podstawie umowy (...) z dnia 16.12.1998 r. udzielił skarżącemu jako właścicielowi Zakładu Instancji Sanitarnych "H." kredytu inwestycyjnego w kwocie 150.000 zł z przeznaczeniem na refundację kosztów zakupu nieruchomości. Skarżący zobowiązał się w treści cyt. wyżej umowy kredytowej między innymi do wykorzystania przyznanego kredytu zgodnie z celem określonym w tejże umowie, a to pod rygorem wypowiedzenia umowy w całości lub części przez kredytobiorcę. Wobec tego twierdzenie skarżącego, że w rzeczywistości kredyt przeznaczony był na inne cele niż wynikające z przedstawionej umowy i stawianie organom zarzut nie wyjaśnienia okoliczności faktycznych spotkało się z negatywna oceną Sądu. Dalsze ustalenia organów skarbowych, w tym dotyczące zapisów w ewidencji księgowej skarżącego, z której wynikało, że zakup przedmiotowego środka trwałego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu wprowadzony został do ewidencji księgowej oraz to, że zakup wyżej wskazanych składników majątkowych odpowiada i kwalifikuje się do składników wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 12 i 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. inwestycji rozpoczętych i wartości niematerialnych i prawnych - ponieważ zakupiony budynek podlegał adaptacji, którą zakończono w marcu 2000 r. - miały na celu wykazanie, iż zastosowanie w sprawie ma zapis art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/. Zgodnie z cyt. wyżej art. 23 ust. 1 pkt 33 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek /kredytów/ zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, podstawą zaś wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów są ustalenia, które wbrew twierdzeniom skarżących prowadzą do przyjęcia, że uzyskany kredyt jest kredytem inwestycyjnym przeznaczonym na refundację kosztów zakupu nieruchomości. Koszty prowizji i odsetek od kredytu inwestycyjnego winny powiększyć wartość początkową środka trwałego i tym samym być odliczone od kosztów w ramach odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Sądu Wojewódzkiego, wbrew wywodom skargi, w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca naruszenie przez organy podatkowe wyrażonych w artykułach 120, 121 par. 1 i 122 Ordynacji podatkowej zasad postępowania podatkowego oraz przepisów postępowania tj. art. 187 par. 1 i 191 Ordynacji, bowiem organy podatkowe prowadząc postępowanie zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do merytorycznego rozstrzygnięcia i oceniły go w sposób nie wykraczający poza ramy art. 191, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonej zgodnie z wymogami art. 210 ust. 4 Ordynacji. Podniósł, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2000 r. III SA 1252/99 wskazał: cyt. "wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów."/por. też wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r., III SA 5688/98/.
W skardze kasacyjnej złożonej przez Elżbietę i Dariusza S. zarzucono wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
- art. 121 par. 1 i 122 op polegające na niewyjaśnieniu prawdy materialnej dotyczącej faktycznego wykorzystania kredytu bankowego udzielonego podatnikowi w dniu 16.12.1998 r., zaniechania oceny wyjaśnień podatnika co do przyczyn braku płynnej gotówki, przepływów finansowych w roku 1999, a także zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego wnioskowanego przez podatnika,
- art. 187 par. 1 i 191 op polegające na przyjęciu, że sposób wykorzystania kredytu udzielonego podatnikowi potwierdza treść umowy kredytowej oraz fakt przelania pieniędzy na poczet ceny za zakupioną nieruchomość z konta podatnika,
- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ przez błędne zastosowanie do odsetek poniesionych przez podatnika od kredytu użytego na finansowanie bieżących wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza.
Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, oraz zasądzenie kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymał stanowisko prezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwaną dalej w skrócie p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, a mianowicie:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej zarzucając wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, powinien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Jednocześnie należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przez organami administracji państwowej.
Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie może być skuteczny już tylko z tej przyczyny, że w chwili wydania zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu orzekał na podstawie procedury określonej w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skoro więc Sąd nie był adresatem norm wynikających z powołanych przez autora skargi przepisów Ordynacji podatkowej, o naruszeniu tych przepisów nie może być mowy.
Wynikająca z art. 183 par. 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala temu Sądowi na podstawienie przepisów postępowania sądowego obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia na miejsce przepisów nieobowiązujących błędnie powołanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.
Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, zauważyć należy, że zarzut ten podlega badaniu z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonym wyroku. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez błędne jego zastosowanie tzn. błędne subsumowanie faktów ustalonych w postępowaniu pod stan faktyczny abstrakcyjnie określony w przepisie. Otóż w rozpoznawanej sprawie ustalono, iż podatnik zakupił w dniu 23 listopada 1998 r. od zakładów Naprawczych Taboru Kolejowego "O." prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz połowę własności istniejącego na działce budynku, który został następnie poddany adaptacji i przyjęty do ewidencji środków trwałych w marcu 2000 r.
Na refundację kosztów zakupu nieruchomości Bank Spółdzielczy (...) w O. udzielił podatnikowi kredytu inwestycyjnego w kwocie 150.000 zł. Wobec tego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek /kredytów/ zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Oznacza to, że odsetki od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego zwiększyły wartość tej inwestycji i wobec tego winny być odliczone od kosztów w ramach odpisów amortyzacyjnych.
W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia zakwestionowanego przepisu oraz jego zastosowanie jest zgodne z prawem i z ustaleniami faktycznymi.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.