Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2003 r. I SA/Wr 1834/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Marzeny M.-P. i Lesława P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 7 maja 2001 r. (...), którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w UKS w O. z dnia 14 stycznia 2000 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. /w kwocie 113.253 zł/ oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie 41.193,40 zł i odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 15.694 zł.
Podatnicy w zeznaniu rocznym PIT-33 wykazali dochód w wysokości 238.423,40 zł i zadeklarowali podatek w kwocie 77.570,60 zł. W badanym roku podatkowym dokumentowali za zaszłości gospodarcze przy pomocy księgi rachunkowej.
Inspektor Kontroli Skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodu 1998 roku kwotę 41.399,86 zł z tytułu zakupu biletów lotniczych m.in. na trasę Warszawa-Pekin-Warszawa oraz rozliczenia dwóch delegacji służbowych wystawionych dla Lesława P. oraz dla Izabeli G., które dotyczyły wyjazdu do Chin, Hong-Kongu, Macao, Japonii i Rosji w okresie od 16 kwietnia 1998 r. do 7 maja 1998 r. W toku czynności kontrolnych nie stwierdzono bowiem przychodów osiągniętych w 1998 r. pozostających w związku z wyżej wymienionymi wydatkami. Rozstrzygnięcie oparto o przepis art. 22 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, w którym kwestionowali nieuznanie, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu dwóch biletów lotniczych, jak również kosztów delegacji służbowej właściciela firmy oraz jej pracownika. Skarżący nie zgadzali się z interpretacją art. 22 ust. 1 ustawy, co do wymogu wystąpienia bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego miedzy poniesionym wydatkiem, a przychodem w danym roku podatkowym, jak to przyjął organ I instancji. Podniesiono, iż na pewno koszty podróży służbowej przyczyniły się do zwiększenia przychodów firmy w kolejnych latach. Jako rezultat został wskazany kontrakt zawarty z firmą "H." na dostawę ryb.
Izba Skarbowa w O. po rozpatrzeniu odwołania utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy argumentując, iż w roku 1998 r. nie wystąpił przychód z transakcji z dostawcami chińskimi. W szczególności przedkładany przez skarżących wykaz dostaw filetów z mintaja, pochodzącego z Chin, obejmował faktury wystawione wyłącznie przez dostawców zachodnioeuropejskich. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony w trakcie postępowania odwoławczego o dodatkowe dowody jak: rachunki za noclegi, bilety lotnicze, potwierdzał jedynie pobyt wyżej wskazanych osób w tym czasie i w wymienionym miejscu, jednakże brak było dowodów świadczących o tym, iż pobyt ten miał związek z uzyskaniem przychodu. Ponadto nie przedłożono, mimo wezwań, żadnych dowodów świadczących o tym, iż przygotowywano się do wyjazdu np. w postaci wcześniejszych uzgodnień, z działającymi na tym terenie firmami odnośnie do daty i miejsca spotkania, zgłoszonych potwierdzeń uczestnictwa.
Dowody, na które powoływali się skarżący w postaci listy firm rybackich oraz adresy eksporterów rybnych, kserokopie wizytówek nie stanowiły, zdaniem Izby Skarbowej, wystarczających dowodów na to, iż przedmiotowa podróż w 1998 r. przyniosła wymierne efekty w postaci podpisania kontraktów na dostawę ryb. Organ II instancji powołał się również na fakt, że nie prowadzono żadnej korespondencji handlowej bezpośrednio po odbyciu podróży. Wprawdzie skarżący przedłożyli faksy pism nadesłanych z firm chińskich, jednakże dotyczyły one roku 1999. Ponadto Izba Skarbowa po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniła, iż kontrakt, na który powołuje się skarżący z firmą "H." na dostawę ryb był efektem negocjacji prowadzonych w 1999 r. i został podpisany w listopadzie 1999 r.
Tak więc w sprawie brak było jakichkolwiek dowodów, iż odbyta podróż służbowa w okresie od 16 kwietnia do 7 maja 1998 r. pozostała w związku z przychodem z prowadzonej działalności w 1998 r.
Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej do NSA. Skarżący domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji powtórzyli argumentację zamieszczona wcześniej w odwołaniu. Ponadto przedłożyli zaproszenia na targi rybne w Hong-Kongu w dniach 5-7 maja 1999 r. i w Singapurze. Strona skarżąca powołała się również na pismo Generalnego Dyrektora Firm Transportowych w Shanghaju z dnia 29.05.2001 r., którego treść miała potwierdzić, iż skarżący wizytę w Chinach rozpoczął od spotkania z konsulem Polski i wymienionym wyżej Generalnym Dyrektorem, którzy przekazali informacje o firmach oraz adresy eksporterów rybnych.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną, w związku z czym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o jej oddaleniu.
Sąd stwierdził, że wykładnia pojęcia kosztów uzyskania przychodów, jaką zaprezentowała Izba Skarbowa, jest trafna i zgodna z wykładnią wielokrotnie prezentowaną przez NSA.
Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. W myśl tego przepisu kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy.
Podkreślić należy, iż pojęcie kosztów uzyskania przychodów nie jest instytucją samodzielną, ustawodawca wiąże pojęcie kosztów z pojęciem przychodu. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Chodzi tu przy tym o konkretne przychody, osiągane w danym roku podatkowym, a nie o bliżej nieokreślone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym czasie lub też w ogóle nie będą osiągnięte. Takie stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie /vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2001 r., I SA/Wr 1118/00, 10 grudnia 1998 r., SA/Sz 257/98, oraz z dnia 22 września 1997 r., I SA/Ka 354/96/.
Należy zwrócić uwagę, iż ciężar dowodu spoczywa na stronie, ponieważ to ona z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.
W ocenie Sądu skarżący w toku całego postępowania nie wskazał istnienia związku pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami, a uzyskanym w 1998 r. przychodem.
Przytoczone przez skarżącego dowody potwierdzają jedynie fakt odbycia podróży, natomiast nie wskazują, jaki miała ona związek z przychodem roku 1998. Dowody w postaci przedłożonej korespondencji, kontrakty zawarte z firmami chińskimi nie dotyczyły badanego roku podatkowego. Nadto organy podatkowe słusznie uznały, iż brak jest dowodów, które wskazywałyby na prowadzenie wcześniejszych uzgodnień dotyczących daty i miejsca spotkań, zgłoszonych potwierdzeń uczestnictwa z firmami, z którymi miały być prowadzone rozmowy handlowe. Nie przedłożono również dowodów na okoliczność, iż podróż skutkowała nawiązaniem kontaktów handlowych.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki, co do których nie wykazał, iż pozostawały one w bezpośrednim związku z uzyskanym przezeń przychodem. Dokonane w tym zakresie ustalenia organów podatkowych, oparte były o swobodną i wszechstronną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
W skardze kasacyjnej z dnia 15 kwietnia 2004 r. pełnomocnik skarżących zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Opolu, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpatrzenie skargi /oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżących/ zarzucił:
- obrazę prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 21.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90. poz. 416 ze zm./, polegającą na:
- wprowadzeniu przez Sąd pozaustawowego wymogu uznania poniesionych wydatków za koszt prowadzonej działalności gospodarczej, jakim jest konieczność skutku w postaci przychodu związanego z wydatkiem,
- wprowadzenie przez Sąd pozaustawowej przesłanki do uznania wydatku za koszt prowadzonej działalności gospodarczej w postaci limitu czasowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem do okresu jednego roku kalendarzowego, w którym wydatek został poniesiony.
- naruszenie zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
- naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na treść orzeczenia a to art. 180, art. 187 par. 1, art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i art. 6 Kc poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe w ramach swobodnej oceny dowodów dokonały wnikliwej i rzetelnej oceny materiału dowodowego.
Według autorki skargi nie można zgodzić się z interpretacją art. 22 ust. 1, zastosowaną w zaskarżonym wyroku. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Ustawodawca nie żąda efektu w postaci uzyskania przychodu w związku z poniesionym wydatkiem, bo wówczas przepis miałby brzmienie "koszty poniesione w związku z uzyskaniem przychodu".
Tym bardziej nie żąda uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, w którym poniesiony został wydatek.
Gramatyczna wykładnia spornego przepisu oznacza, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu. Inna interpretacja tego przepisu jest wykładnią rozszerzającą, co jest niedopuszczalne przy interpretacji przepisów podatkowych. Ponadto organy podatkowe nie mogą tak dalece interweniować w sprawach zarządzania firmą i mówić, co jest dla niej korzystne, a co nie.
Podróż właściciela firmy do takich krajów jak Chiny, Hong-Kong, Macao, Rosja, Japonia odbyła się celem zawarcia kontraktów z firmami znajdującymi się na terenie tych krajów, albowiem z tych krajów pochodzi towar, którym handluje firma "P.". Lecz towar ten w większości był nabywany u pośredników z krajów zachodnich, co powodowało, że był on znacznie droższy, aniżeli kupowany bezpośrednio u producenta.
Skoro bezspornym w sprawie jest, że wydatek w wysokości 41.399,86 zł wiązał się z profilem prowadzonej przez Lesława P. działalności gospodarczej, czego dowodzą przedłożone w sprawie dokumenty, to dowolnością jest uznanie, że takiego związku nie było, ponieważ przychód z działalności wystąpił w 1999 r. i w następnych latach podatkowych.
Przedstawione w uzasadnieniu rozumowanie i analiza prawna dotknięte są błędem i wewnętrzną sprzecznością.
Organ podatkowy pomijając przy ustaleniu podstawy opodatkowania poniesione wydatki i arbitralnie ustalając, że dany wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu, działa niezgodnie z prawem, jeżeli podatnik przedstawia obszerną argumentację wskazującą na potrzebę /a nie niezbędność/ dokonania wydatku.
Trudno zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że organy podatkowej dokonały wnikliwej i rzetelnej oceny materiału dowodowego w ramach swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów, o której rozważa uzasadnienie wyroku, a która w odniesieniu do ustaleń organów podatkowych, oparta jest na art. 180, 187, 191 wyżej powołanej ustawy Ordynacja podatkowa, nie może prowadzić do dowolności.
Jeżeli uznano, że wydatek związany z podróżą nie był wydatkiem mającym na celu uzyskanie przychodu, to logicznie rzecz biorąc uznano, że wydatek ten poniesiony został na cele prywatne przedsiębiorcy. A w takim razie fakt ten stosownie do brzmienia art. 6 Kc winien być udowodniony przez organ podatkowy.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej p.p.s.a. - NSA - poza niewystępującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.
Oznacza to, że Sąd rozpoznając skargę kasacyjną jest związany wskazanymi w niej podstawami.
Pełnomocnik skarżących powołał się na obydwie podstawy skargi kasacyjnej tj. zarówno na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ jak i na naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 Konstytucji RP, przy czym ten ostatni zarzut nie został bliżej uzasadniony /w uzasadnieniu skargi stwierdzono jedynie, że rozszerzająca wykładnia art. 22 ust. 1 ww. ustawy "narusza podstawową zasadę konstytucyjną, wyrażoną w art. 2 Konstytucji"/.
Uchybienie przepisom prawa procesowego miało polegać, według autora skargi kasacyjnej, na naruszeniu przez Sąd art. 180, 187 par. 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 6 Kc.
Zarzut tak postawiony nie mógł być uznany za uzasadniony, bowiem postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji uregulowane zostało ww. ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą postępowania przed organami administracji publicznej, właściwym do załatwienia spraw podatkowych. Sąd administracyjny rozpoznając skargi na decyzje organów podatkowych ocenia stosowanie przez te organy m.in. obowiązujących je przepisów postępowania /por. art. 145 par. 2 w zw. z par. 1 tego art. p.p.s.a./, ale nie wydaje orzeczeń w oparciu o te przepisy, lecz na podstawie wskazanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zupełnie niezrozumiałe jest wskazanie na naruszenie przez Sąd art. 6 Kc regulującego ciężar dowodowy w sprawach cywilnych w sytuacji, gdy sąd administracyjny nie przeprowadza - co do zasady - postępowania dowodowego /por. art. 106 par. 3 i art. 133 par. 1 p.p.s.a./, a w postępowaniu administracyjnym, którego zgodność z prawem sąd kontroluje, powołana w skardze reguła nie ma zasadniczo zastosowania /zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej właściwy organ ma obowiązek wyjaśnić okoliczności istotne dla załatwienia sprawy przy pomocy wszelkich możliwych środków dowodowych /por. art. 180 Ordynacji podatkowej/.
Pozostaje zatem do z rozważenia zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Według autora skargi z przepisu tego wynika jedynie, że wydatek poniesiony przez podatnika powinien mieć na celu uzyskanie przychodu, brak w nim natomiast wymogu uzyskania przychodu, tym bardziej przychodu w roku podatkowym, w którym wydatek został poniesiony.
Autor skargi kasacyjnej zupełnie pomija okoliczność, że zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja została wydana na podstawie art. 22 ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a sąd oceniał prawidłowość zastosowania tej podstawy prawnej do ustalonego stanu faktycznego.
Z akt sprawy wynika, iż Lesław P. dokumentował prowadzoną działalność gospodarczą /w zakresie handlu rybami/ przy pomocy księgi rachunkowej.
Zatem ponoszone przez niego koszty uzyskania przychodów /w rozumieniu art. 22 ust. 1/ podlegały rozliczeniu zgodnie z regułą zawartą w art. 22 ust. 5 ustawy. W myśl tego przepisu u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów, objętych tymi księgami, są potrącane tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów danego roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym wypadku są potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
W świetle tej regulacji bezzasadne są wywody skargi kasacyjnej o braku podstaw do "kojarzenia" wydatków z przychodami danego roku podatkowego. Z przepisu tego w powiązaniu z ust. 1 wynika bowiem w sposób oczywisty, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe kosztami uzyskania przychodów danego roku podatkowego są tylko te koszty, które miały ma celu uzyskanie przychodu w określonym roku podatkowym.
W zaskarżonym wyroku oceniono, iż w zaskarżonej decyzji trafnie uznano, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego nie potwierdza aby celem podróży odbytej przez podatnika i pracownika w I połowie 1998 r. do krajów dalekiego wschodu było uzyskanie przychodu w analizowanym roku podatkowym, skoro brak jakichkolwiek dowodów potwierdzającym prowadzenie negocjacji handlowych w czasie tej podróży i po jej zakończeniu, a towar nabyty w celu odsprzedaży w danym roku podatkowym został kupiony od dostawców z Europy.
Jak ustalono w decyzji odwoławczej pierwszy kontrakt na dostawę ryb z Chin został zawarty w listopadzie następnego roku podatkowego, przy czym skarżący odbył również w 1999 r. podróż w omawianym kierunku, logiczne zatem jest ewentualne łączenie tego efektu /kontraktu/ z tą podróżą, a nie z podróżą odbytą w kwietniu i maju 1998 r., w konsekwencji której nie podjęto żadnych działań zmierzających do uzyskania przychodu.
W świetle powyższych rozważań podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.