Uzasadnienie
Wyrokiem z 26 stycznia 2004 r. III SA 596/02 Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Warszawie, po rozpoznaniu skargi "V." Spółki z o.o. z siedzibą w W., uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.
Z uzasadnienia tego wyroku wynikało, m.in., że w 1999 r. Spółka kupiła za 1.750.000 zł wierzytelności o wartości nominalnej 7.500.000 zł Zawarła z dłużnikiem ugodę, w myśl której spłata tych wierzytelności miała następować w ratach w określonej wysokości, płatnych w terminach do 31 grudnia 1999 r., 2000 r., 2001 r. Równocześnie umorzyła dłużnikowi odsetki oraz 50% drugiej i trzeciej raty.
W ocenie Izby Skarbowej nominalna wartość przychodów związanych z nabyciem wierzytelności nie stanowiła przychodu nabywcy aż do czasu jej realizacji; nie była przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprawdzie nabywca stał się wierzycielem, ale do czasu faktycznej realizacji wierzytelności przychodu nie uzyskiwał. Z tej przyczyny wydatek na nabycie wierzytelności nie był kosztem uzyskania aż do czasu uzyskania przychodu.
Sąd podzielił to stanowisko /w uzasadnieniu skarżonego wyroku/. W jego ocenie do rozliczenia kosztów związanych z nabyciem wierzytelności miała zastosowanie ogólna zasada potrącalności kosztów w czasie wyrażona w art. 15 ust. 4 ustawy.
Przyczyną uchylenia decyzji było uznanie przez Sąd za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia prawa o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Spółka "V." wniosła o jego zmianę w zaskarżonej części jako wydanego z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjmującą zasadę rozliczenia kosztów nabycia wyegzekwowanych wierzytelności proporcjonalnie do udziału kwoty wyegzekwowanej w wartości nominalnej wierzytelności oraz z pominięciem, powołanych przez skarżącą, pisemnych stanowisk Ministra Finansów dotyczących ustalania wysokości dochodu w przypadku wyegzekwowania od dłużnika części zakupionej wcześniej wierzytelności.
Z treści zastosowanego art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żaden bezpośredni lub pośredni sposób nie wynikało, iż w przypadku zakupu, a następnie otrzymania spłaty wierzytelności w ratach koszty należy potrącać proporcjonalnie do stosunku ceny zapłaconej za wierzytelności do nominalnej wartości tej wierzytelności. Skutki podatkowe transakcji tego rodzaju występują w momencie powstania nadwyżki wyegzekwowanych wierzytelności ponad koszt zakupu.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Spółki "V." na uwzględnienie nie zasługiwała.
Przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowień art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ był zarzutem chybionym.
Przepis ten - w 2000 r. - stanowił, że "koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego...".
Przychodami były w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i in. - vide art. 12 ust. 1 ustawy.
Jak wynikało ze stanu faktycznego sprawy wskazanego wyżej, którego ocena dokonana przez Sąd, co do zgodności z prawem, nie była przedmiotem skargi kasacyjnej, Spółka w roku 1999 poniosła wydatek na zakup wierzytelności z założeniem, że przychody "z tego zakupu" uzyska w częściach w kolejnych trzech następujących po sobie latach począwszy od roku 1999.
Była to wręcz modelowa sytuacja do zastosowania, przewidzianej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w czasie.
Kwota 1.750.000 zł nie mogła być uznana, z uwagi na art. 15 ust. 4, w całości za koszt uzyskania przychodów roku 1999 bowiem zgodnie z zawartym porozumieniem dłużnik w tym roku miał przysporzyć skarżącej Spółce jedynie przychody w postaci spłaty określonej części długu.
Podobnie w latach następnych, w tym w roku 2000, kosztem uzyskania przychodu w postaci odzyskania określonej części wierzytelności mogła być to część wydatku na zakup wierzytelności, która przypadła proporcjonalnie na uzyskany przychód.
Zarzut, iż nastąpiły w sprawie /przy rozliczaniu kosztów na poszczególne lata podatkowe, w których uzyskiwane były przychody/ nieprawidłowości w postaci niewłaściwego wyliczenia proporcji kosztów roku 1999 do przychodów lat 1999-2001 nie został w ogólne przez skarżącą spółkę przełożony na język naruszonej przez Sąd - zdaniem skarżącego - normy prawnej i uzasadniony, co uchybiało postanowieniom art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ i wykluczało jego ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie pozostawały w żadnej sprzeczności z, ocenionym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako prawidłowe, zastosowaniem w odniesieniu do Spółki art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cytowane w skardze kasacyjnej fragmenty wyjaśnień Ministra Finansów zawartych w pismach z dnia 4 sierpnia 1993 r. i 28 marca 1996 r. Dochodem nabywcy wierzytelności była w poszczególnych latach nadwyżka uzyskanej spłaty nad kosztem jej nabycia /ustalonym proporcjonalnie do przychodu konkretnego roku/.
Niezależnie od tego przypomnieć należało, że źródłem prawa podatkowego, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP i jednoznacznym zapisem art. 4 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ są ustawy podatkowe.
Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.