Uzasadnienie
Pełnomocnik Wojciecha M. i Radosława M. - Spółki jawnej "M." pismem z dnia 30 marca 2004 r. złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2004 r. III SA 3557/01.
Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę spółki na postanowienie Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania odwoławczego od decyzji inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 27 marca 2001 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień i wrzesień 1999 r.
W uzasadnieniu Sąd przedstawił przebieg postępowania w tej sprawie. Spółka cywilna "M." Wojciech M., Radosław M. w 1999 r. prowadziła produkcję i sprzedaż wyrobów winiarskich, handel hurtowy napojami alkoholowymi i chłodzącymi oraz artykułami spożywczymi. W deklaracjach za kwiecień, sierpień i wrzesień 1999 r. dokonała obniżenia podatku akcyzowego należnego od sprzedaży wyrobów winiarskich o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu napoju winopodobnego od dwóch firm P.P.H.U. "W." i P.H.U. "B.". Inspektor kontroli skarbowej stwierdził, że obniżenie należnego podatku akcyzowego o kwoty zapłacone przy zakupie napoju winopodobnego w I fazie produkcji z "W." nie budzi zastrzeżeń. Natomiast właściwy miejscowo Urząd Skarbowy w G. nie potwierdził dla "B." autentyczności poświadczeń na fakturach zakupu, jak również nie potwierdził autentyczności zaświadczeń, że sprzedawca nie zalega z płatnością podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 38 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zw. z par. 12 ust. 9 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157 poz. 1035/ takie potwierdzenie faktur przez właściwy urząd skarbowego co do braku zaległości u sprzedawcy w ww. podatkach było konieczne do zrealizowania przez podatnika uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego należnego od sprzedaży wyrobów winiarskich o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu. Zdaniem Urzędu Skarbowego w G. podpisy i pieczęcie na odwrotach faktur zostały sfałszowane. Śledztwo w tej sprawie prowadziła Prokuratura Okręgowa w O. Inspektor kontroli skarbowej z materiałów nadesłanych przez Prokuraturę, m.in. postanowienia z dnia 3 stycznia 2001 r. o umorzeniu śledztwa wyprowadził wniosek, że wszystkie dokumenty o niezaleganiu z płatnością w podatku od towarów i usług zostały spreparowane. W związku z tym "M." dokonała nienależnego obniżenia podatku akcyzowego w sierpniu i wrześniu 1999 r. W tym stanie rzeczy decyzją z dnia 27 marca 2001 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za te miesiące.
W odwołaniu od tej decyzji spółka podniosła, że postanowienie z dnia 3 stycznia 2001 r. o umorzeniu śledztwa z powodu niewykrycia sprawców przestępstwa w dniu wydania orzeczenia przez inspektora kontroli skarbowej już nie istniało. Prokuratura Apelacyjna w W. postanowieniem z dnia 19 marca 2001 r. uwzględniła bowiem na nie zażalenie i je uchyliła. Tym samym brak było ustaleń, czy poświadczenia na spornych fakturach faktycznie zostały sfałszowane, a zagadnienie wstępne nie zostało rozstrzygnięte. Dlatego decyzja inspektora kontroli skarbowej powinna zostać uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia temu organowi.
Izba Skarbowa w W., do której wpłynęło odwołanie, postanowieniem z dnia 24 maja 2001 r. na podstawie art. 201 par. 1 pkt 2, par. 3 w zw. z art. 203 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej Ordynacja podatkowa, zawiesiła z urzędu postępowanie odwoławcze do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postępowaniu karnym oraz zobowiązała wspólników spółki cywilnej do powiadomienia Izby Skarbowej o rozstrzygnięciu postępowania karnego w sprawie fałszowania dokumentów i wyłudzenia obniżenia podatku akcyzowego. Izba przyznała, że inspektor podejmując z urzędu zawieszone postępowanie w dniu 2 marca 2001 r. wydał postanowienie w chwili gdy sprawa zagadnienia wstępnego nie została ostatecznie rozstrzygnięta. Dopiero prawomocne postanowienie w postępowaniu karnym ostatecznie rozstrzygnie tę kwestię i umożliwi podjęcie właściwych ustaleń faktycznych.
Na postanowienie Izby Skarbowej strona wniosła zażalenie do Ministra Finansów. Wywodziła w nim, że Izba Skarbowa nie powinna zawieszać postępowania lecz wydać stosowną decyzję gdyż potwierdziła brak podstaw do podjęcia postępowania przez inspektora kontroli skarbowej.
Minister Finansów wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 4 grudnia 2001 r. utrzymał w mocy postanowienie Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2001 r.
W skardze do NSA w Warszawie na to postanowienie następca prawny przekształconej spółki cywilnej spółka jawna "M." Wojciech M. i Radosław M. wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie postanowienia Izby Skarbowej w W. z dnia 24 maja 2001 r. lub stwierdzenie ich nieważności jako wydanych bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Spółka zarzuciła, że decyzja wydana przez inspektora kontroli skarbowej z dnia 27 marca 2001 r. rażąco narusza art. 205 par. 1 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa nie wstrzymała wykonania tej decyzji tylko bezpodstawnie zawiesiła postępowanie. Ponadto w skardze podniesiono naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania bowiem w postępowaniu, które zostało zawieszone działają trzy instancje - inspektor kontroli skarbowej, Izba Skarbowa i Minister Finansów.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił też, iż nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności gdyż rozpatrując zażalenie działał jako organ odwoławczy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który po 1 stycznia 2004 r. przejął sprawę do rozpoznania, uznał, że Izba Skarbowa prawidłowo oceniła, że postępowanie odwoławcze należy zawiesić bowiem Prokuratura Apelacyjna w W. postanowieniem z dnia 19 marca 2001 r. uwzględniła zażalenie na postanowienie Prokuratury Okręgowej w O. z dnia 3 stycznia 2001 r. o umorzeniu śledztwa. Tym samym wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obligująca organ do zawieszenia postępowania. Sąd stwierdził, że o merytorycznej treści decyzji inspektora kontroli skarbowej Izba Skarbowa nie mogła się wypowiedzieć bez uzyskania prawomocnego postanowienia w postępowaniu karnym. Prawidłowo jako organ II instancji działał także Minister Finansów, który rozpatrywał zażalenie na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania przez Izbę Skarbową, a nie zajmował się sprawą dotyczącą wymiaru podatku akcyzowego. Nie doszło więc w świetle art. 13 par. 4 Ordynacji podatkowej do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania /art. 127 Ordynacji podatkowej/. Sąd podkreślił ponadto, że zawieszenie postępowania może wystąpić w każdym stadium, zarówno w postępowaniu w pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym. Stwierdził też, że nie doszło do rażącego naruszenia art. 205 par. 1 Ordynacji podatkowej bowiem wbrew twierdzeniom skarżących nie ustąpiły przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości. Powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., zarzucił temu orzeczeniu naruszenie art. 201 par. 1 pkt 2 i art. 205 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przez organ odwoławczy, naruszenie art. 120, art. 121 par. 1, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 224 Ordynacji podatkowej przez organy obu instancji w postępowaniu administracyjnym oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w związku z przepisami art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a., przy czym uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku.
W związku z powyższym skarżąca wniosła na podstawie art. 188 p.p.s.a. o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie w całości postanowienia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2001 r. względnie na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto wniosła o zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi, tak jak i organom obu instancji przedstawienie stanu faktycznego w sposób wybiórczy i jednostronny. Istotą niewyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy i naruszenia wskazanych w podstawach skargi przepisów było pominięcie działań i zaniechań Izby Skarbowej przed wydaniem przez ten organ postanowienia z dnia 24 maja 2001 o zawieszeniu z urzędu postępowania odwoławczego.
Skarżąca podniosła, że w toku postępowania inspektor kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 15 czerwca 2000 r. zawiesił postępowanie kontrolne na podstawie art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na dochodzenie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w O. w sprawie podejrzenia fałszerstwa zaświadczeń z Urzędu Skarbowego w G. Mimo, że nie ustąpiły przyczyny zawieszenia, brak było bowiem prawomocnego zakończenia postępowania prokuratorskiego, inspektor postanowieniem z dnia 2 marca 2001 r. podjął zawieszone postępowanie i dnia 27 marca 2001 r. wydał decyzję wymiarową. Wnioski skarżącej o wstrzymanie wykonania tej decyzji zostały załatwione negatywnie i Urząd Skarbowy w C. wszczął postępowanie egzekucyjne. Wobec tego skarżąca uregulowała zaległość. W odwołaniu do Izby Skarbowej od decyzji z dnia 27 marca 2001 r. skarżąca także wnosiła o wstrzymanie jej wykonania. Ten wniosek nie został rozpatrzony. Natomiast Izba Skarbowa na podstawie art. 201 par. 1 pkt 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej zawiesiła postępowanie z uwagi na toczące się postępowanie karne. W ogóle nie zajęła się oceną skutków jakie wywołało niezgodne z prawem podjęcie postępowania przez inspektora kontroli skarbowej. Również Minister Finansów rozpatrując zażalenie na postanowienie Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutów dotyczących wadliwego podjęcia zawieszonego postępowania przez inspektora kontroli skarbowej. Ogólnikowo stwierdził, że nie zostały naruszone art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej.
Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny, który podkreślił, że nie doszło do rażącego naruszenia art. 205 Ordynacji podatkowej, a zawieszenie postępowania jest możliwe na każdym etapie postępowania, w tym i odwoławczego. Następnie Sąd stwierdził ogólnikowo, że nie było innych naruszeń prawa. To stanowisko faktyczne i prawne jest, zdaniem skarżącej, nieuzasadnione i niezgodne z prawem. Istotą nieprawidłowego działania organów, czego nie dostrzegł Sąd, było zaakceptowanie przez Izbę Skarbową faktu bezpodstawnego "odwieszenia postępowania" przez inspektora i zaniechanie podjęcia czynności w interesie skarżącej po otrzymaniu odwołania. Ani organy, ani Sąd nie wzięły pod uwagę, że przesłanka do zawieszenia postępowania, określona w art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wystąpiła i cały czas trwała na etapie postępowania prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej. Dopóki toczyło się postępowanie karne organ ten nie miał prawa podjąć zawieszonego postępowania i wydać decyzji podatkowej. Izba Skarbowa po otrzymaniu odwołania od takiej wadliwej decyzji, na podstawie której uruchomiono postępowanie egzekucyjne, powinna wydać postanowienie o wstrzymaniu jej wykonania albo uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nie było natomiast podstaw prawnych do wydawania przez Izbę Skarbową postanowienia o zawieszeniu postępowania odwoławczego zanim nie zostały usunięte skutki naruszenia prawa przez inspektora kontroli skarbowej. Tym samym postanowienia organów obu instancji w sprawie zawieszenia postępowania naruszyły art. 201 par. 1 pkt 1 i art. 205 Ordynacji podatkowej. Postępowanie Izby Skarbowej i akceptujących ją organów było także sprzeczne z art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. W przypadku podjęcia zamiaru zawieszenia postępowania odwoławczego Izba Skarbowa powinna zastosować art. 224 Ordynacji podatkowej i wstrzymać wykonanie decyzji wymiarowej. Tymczasem Izba Skarbowa biernie akceptowała egzekwowanie należności z nieostatecznej decyzji, a następnie zawiesiła postępowanie, co przez okres trzech lat do chwili obecnej pozbawiło stronę możliwości wzruszenia decyzji podatkowej.
Zdaniem skarżącej zarówno organy, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny pominęły przedstawione wyżej aspekty postępowania, rozpoczynając analizy od postanowienia z dnia 24 maja 2001 r., czym uchybiły art. 120, art. 121, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Nie odnosząc się do dowodów przedstawionych przez stronę w toku postępowania i nie wyjaśniając przyczyn takiego działania organy podatkowe, jak i Sąd naruszyły art. 180 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w całości podzielił ustalenia faktyczne i prawne organów podatkowych to dopuścił się także obrazy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a., przy czym naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ponadto Sąd pobieżnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy i nie rozpatrzył wszystkim zarzutów zawartych w skardze i uzupełniającym ją piśmie procesowym, dotyczących braku podstaw do podjęcia zawieszonego postępowania przez inspektora kontroli skarbowej, braku reakcji Izby na nieuzasadnione podjęcie zawieszonego postępowania, braku rozstrzygnięcia Izby w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej, czym także naruszył art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów uznał zawarte w niej zarzuty za niezasadne i podniósł, że w znacznej części odnoszą się do postępowania wymiarowego, które nie mogło być przedmiotem oceny Ministra Finansów ani Sądu w postępowaniu w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Trafny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku art. 201 par. 1 pkt 2 i art. 205 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 par. 1 oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy.
Z art. 134 par. 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pierwszej instancji ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli zaskarżonego aktu w granicach danej sprawy, które wyznacza przepis prawa, stanowiący podstawę do wydania tego aktu, w ramach swoich kompetencji, niezależnie od treści skargi /zarzutów, wniosków oraz powołanej w niej podstawy prawnej/. Innymi słowy Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu bada zgodność zaskarżonego aktu z prawem, oceniając czy organ, który go wydał prawidłowo zastosował obowiązujące w sprawie przepisy, nawet jeśli skarżący nie wskazał w sposób właściwy naruszenia prawa, które wystąpiło w postępowaniu. Z kolei z art. 141 par. 4 p.p.s.a. - przepisu, który normuje kwestię treści uzasadnienia wyroku, wynika, że Sąd powinien oddać w nim istotę sprawy, zarówno przy przedstawianiu stanu faktycznego i prawnego, jak i zarzutów podniesionych w skardze czy stanowiskach pozostałych stron. Podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie muszą odnosić się do tej istoty.
W rozpatrywanej sprawie najistotniejszym zagadnieniem była kwestia czy wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postaci prawomocnego stanowiska Prokuratury, co do sfałszowania dokumentów z Urzędu Skarbowego w G.? Od odpowiedzi na to pytanie zależała bowiem ocena zgodności z art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów, którym utrzymano w mocy postanowienie Izby Skarbowej wydane na tej podstawie. Zagadnienie to powinno być przez Sąd przeanalizowane w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w tej sprawie. Najważniejsza była w nim okoliczność, że organ pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową dnia 27 marca 2001 r., powołując się w niej na ustalenia zawarte w postanowieniu Prokuratury Okręgowej w O. z dnia 3 stycznia 2001 r., które zostało uchylone postanowieniem Prokuratury Apelacyjnej w W., wydanym dnia 19 marca 2001 r.
Podjęcie przez inspektora kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 2 marca 2001 r. postępowania zawieszonego wcześniej przez niego postanowieniem z dnia 15 czerwca 2000 r. z powodu prowadzenia postępowania przez organy Prokuratury, w sytuacji gdy na skutek zażalenia postępowanie prokuratorskie nie zostało prawomocnie zakończone, stanowiło rażące naruszenie art. 205 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten pozwala na podjęcie z urzędu lub na wniosek strony zawieszonego postępowania gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Takie przyczyny w postępowaniu prowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej w sposób oczywisty nie ustąpiły gdyż zagadnienie wstępne nie zostało prawomocnie rozstrzygnięte.
Działania podjęte przez Izbę Skarbową po wpłynięciu odwołania w postaci zawieszenia postępowania odwoławczego z powodu braku rozstrzygnięcia tego samego zagadnienia wstępnego, które wcześniej stanowiło przesłankę do zawieszenia postępowania przez inspektora kontroli skarbowej, stanowiły w istocie potwierdzenie, że inspektor naruszył prawo wydając postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania. Skarżąca zasadnie podnosiła ten zarzut w skardze do NSA na postanowienie Ministra Finansów, odnosząc go do usankcjonowania przez Ministra Finansów, a wcześniej przez Izbę Skarbową nieprawidłowości w działaniu inspektora kontroli skarbowej poprzez zawieszenie postępowania odwoławczego. Spółka w skardze zwracała też uwagę, że z uwagi na niedopuszczalność podjęcia postępowania przez inspektora kontroli skarbowej jego decyzja powinna być przez organ odwoławczy uchylona gdyż przesłanka do zawieszenia postępowania występowała w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wbrew art. 141 par. 4 p.p.s.a., w uproszczony sposób przedstawił w uzasadnieniu wyroku te okoliczności, nie odnosząc się w swoim stanowisku do istoty zagadnienia tj. do kwestii czy postępowanie odwoławcze można było zawiesić, czy też w sytuacji występującej w tej sprawie brak było podstaw do jego zawieszenia, bowiem wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji inspektora kontroli skarbowej z uwagi na rażące naruszenie przez niego art. 205 par. 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie zawarte w końcowej części uzasadnienia wyroku /s. 5, 6/, że nie doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 205 par. 1 Ordynacji podatkowej bowiem wbrew twierdzeniom skarżących nie ustąpiły przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania świadczy, że Sąd pobieżnie zbadał i przedstawił stan faktyczny sprawy oraz zarzuty skargi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podnosili w piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2003 r., że bezsporna była okoliczność, że nie ustąpiły przyczyny zawieszenia postępowania. Z tego względu jego podjęcie przez inspektora kontroli skarbowej rażąco naruszyło art. 205 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wywodzili, tak jak sugeruje Sąd, że przyczyny zawieszenia postępowania ustąpiły. Podnosili natomiast w skardze, że przyczyny te istniały przez cały czas na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Z tego powodu, ich zdaniem, niedopuszczalne było wydanie decyzji przez inspektora kontroli skarbowej, a następnie faktyczne usankcjonowanie nieprawidłowości popełnionych przez ten organ poprzez zawieszenie postępowania odwoławczego przez organ drugiej instancji zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.
Do tej kwestii Sąd nie odniósł się mimo, że była ona kluczowa dla oceny legalności postanowienia Ministra Finansów. W przypadku bowiem wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w sposób rażąco naruszający prawo w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. organ odwoławczy miał obowiązek taką decyzję uchylić w całości i sprawę przekazać organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wprawdzie podstawy do takiego rozstrzygnięcia nie stanowił wskazany w skardze art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, tylko art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" tej ustawy. Jednak w świetle art. 134 par. 1 p.p.s.a. okoliczność błędnego sformułowania podstawy prawnej zarzutu nie wiązała sądu pierwszej instancji, który tę kwestię powinien zbadać z urzędu, odnosząc ją do właściwego przepisu. Należy też podnieść, że o ile brzmienie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej w którym pierwotnie była mowa o "organie podatkowym" mogło budzić wątpliwości czy ma zastosowanie także do inspektora kontroli skarbowej, o tyle po zmianie tego przepisu, która weszła w życie dnia 5 czerwca 2001 r., dokonanej na mocy art. 1 pkt 50 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 39 poz. 459/, nadanie nowego brzmienia temu przepisowi i wprowadzenie zamiast tego określenia pojęcia "organ pierwszej instancji" przesądziło, że odnosi się ono także do inspektora kontroli skarbowej. Ta zmiana mająca, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, charakter interpretacyjny, nastąpiła w toku postępowania zażaleniowego. Jeśli więc Izba Skarbowa nie była przekonana czy może w sprawie zastosować art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej, to Minister Finansów, który wydał zaskarżone postanowienie dnia 4 grudnia 2001 r. miał obowiązek dokonać analizy dopuszczalności zawieszenia postępowania odwoławczego w aspekcie tego przepisu Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosownie do art. 134 par. 1 p.p.s.a., nie powinien pominąć tej kwestii oceniając legalność postanowienia Ministra Finansów utrzymującego w mocy postanowienie Izby Skarbowej w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, iż stanowisko Izby Skarbowej co do wystąpienia w postępowaniu odwoławczym przesłanki, o której mowa w art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej było prawidłowe, narusza ten przepis w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na rażące naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 205 par. 1 Ordynacji podatkowej do podjęcia rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym nie było konieczne prawomocne zakończenie postępowania prowadzonego przez organy Prokuratury. Przepis art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji występującej w rozpatrywanej sprawie nie mógł być przez Izbę Skarbową zastosowany. Organ odwoławczy miał bowiem obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bez względu na wynik postępowania prowadzonego przez organy Prokuratury. Należy też zwrócić uwagę, że decyzja organu pierwszej instancji była oparta na wyeliminowanym z obrotu prawnego postanowieniu Prokuratury Okręgowej w O. z dnia 3 stycznia 2001 r. o umorzeniu postępowania. Gdyby więc nawet uznać, że inspektor kontroli skarbowej nie naruszył art. 205 par. 1 Ordynacji podatkowej w sposób rażący, tylko zwykły, to i tak wystąpiłaby przesłanka do uchylenia jego decyzji na podstawie art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W takim zaś przypadku organ odwoławczy miał obowiązek, tak samo jak w przypadku wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z naruszeniem art. 247 Ordynacji, zastosować art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej, co Sąd w świetle art. 134 par. 1 p.p.s.a. powinien z urzędu dostrzec. Rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego będzie miało natomiast znaczenie dla wyniku postępowania, które ponownie powinien przeprowadzić inspektor kontroli skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 224 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 par. 1 i art. 141 par. 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty te, tak jak i zarzut naruszenia art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, którego nie zawarto w podstawach kasacyjnych, w istocie postawiono organom podatkowym orzekającym w sprawie, a nie Sądowi. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie stosuje bowiem tych przepisów w celu zebrania materiału dowodowego, a także wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia sprawy.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.