Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 lutego 2004 r. Sygn. akt SA/Bk 1268/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r.
W ocenie Sądu pierwszej instancji z bezspornego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia 10 marca 2003 r. Sąd Rejonowy w Suwałkach ogłosił upadłość A. Spółka z o.o. w S. Wyznaczony przez Sąd Syndyk w dniu 25.04.2003 r. złożył w imieniu upadłego deklarację VAT-7 za marzec 2003 r., w której wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 83.296,00 zł. Zadeklarowane zobowiązanie podatkowe zostało wpłacone na rachunek urzędu w dniu 25.04.2003 r. Pismem z dnia 16.05.2003 r. Syndyk złożył do Urzędu Skarbowego w Suwałkach wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. w kwocie 49.391,00 zł. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że ogłoszenie upadłości podatnika z dniem 10.03.2003 r. spowodowało, iż dług z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 do 9 marca 2003 r. winien być zgłoszony do masy upadłości, zaś za pozostały okres, tj. od 10 do 31 marca 2003 r. winien uregulować Syndyk Masy Upadłości.
Urząd Skarbowy w Suwałkach decyzją z dnia [...] Nr [...], na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż po ogłoszeniu upadłości, upadły podmiot pozostaje nadal podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Syndyk jedynie reprezentuje upadłego i nie staje się odrębnym podatnikiem.
Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż fakt ogłoszenia upadłości firmy w dniu 10.03.2003 r. nie spowodował, że za okres od 1 do 9 marca 2003 r. odrębnie powstał obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług. Podmiot był w dalszym ciągu zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem do końca tego miesiąca. Podatnik podatku od towarów i usług miał obowiązek złożyć deklarację VAT-7 za marzec 2003 r. najpóźniej do 25 kwietnia 2003 r. i wpłacić zadeklarowany podatek.
Natomiast przepis art. 204 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) regulował kolejność zaspakajania należności z masy upadłości i nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Zgadzając się z tą oceną Sąd odwołał się do treści przepisów art. 4 i art. 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśniając, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało dopiero po upływie okresu rozliczeniowego, w tym wypadku upływie całego miesiąca marca 2003 r. Dopiero bowiem z upływem tego okresu można stwierdzić, czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w zobowiązanie podatkowe i jaki będzie kształt tego zobowiązania. Powstałe w ten sposób zobowiązanie podatkowe już po ogłoszeniu upadłości nie mogło zostać zaliczone do grupy podatków wskazanych w art. 204 § 1 pkt 3 Prawa upadłościowego. Ponadto odwołując się do wskazanych orzeczeń Sąd wyjaśnił, że przepisy prawa upadłościowego stanowią wobec regulacji podatkowych lex specialis w zakresie zaspakajania wierzytelności z masy upadłości. Nie mogą natomiast wpływać na kształtowanie zasad rozliczeń w poszczególnych podatkach.
W skardze kasacyjne złożonej przez pełnomocnika Syndyka Masy Upadłości A. sp. z o.o. zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzącą do przyjęcia, że dopiero po upływie okresu rozliczeniowego obowiązek w podatku od towarów i usług przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zarzucono ponadto naruszenie art. 204 § 1 pkt 3 w związku z art. 32 § 1 Prawa upadłościowego przez odmowę zastosowania tych przepisów do zobowiązań podatkowych upadłego powstałych za okres od 1 do 9 marca 2003 r.
W ocenie autora skargi kasacyjnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, a nie dopiero po upływie okresu rozliczeniowego. Nie zgodzono się również z oceną Sądu, że przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis wobec regulacji podatkowych jedynie co do kolejności zaspakajania wierzycieli z masy upadłości i pozostają bez wpływu na sposób rozliczenia podatku. Wobec ogłoszenia upadłości P.I.-T. "A." sp. z o.o. w dniu 10 marca 2003 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług upadłego, powstałe za okres od 1 do 9 marca 2003 r. powinno być zaspokojone po myśli art. 204 § 1 pkt 3 Prawa upadłościowego. Powstało bowiem przed ogłoszeniem upadłości. W myśl bowiem art. 32 ust. 1 Prawa upadłościowego zobowiązanie pieniężne upadłego, którego termin płatności nie nastąpił, staje się płatne z dniem ogłoszenia upadłości. Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele mogą realizować swoje wierzytelności tylko w postępowaniu upadłościowym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły doprowadzić do uwzględnienia tego środka odwoławczego.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.).
Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a). Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutów związanych z pierwszą podstawą kasacyjną (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to dla stwierdzenia trafności tych zarzutów miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Sąd kasacyjny nie jest władny ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możliwości ich skontrolowania.
Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie na tle niekwestionowanych ustaleń faktycznych stwierdzić należy, iż pozbawione one były usprawiedliwionej podstawy.
Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. J. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz, Warszawa 2004 r. str. 245-246 oraz T. Woś, H. Kryzsiak-Molczyk, M. Romańska – Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004 r. str. 328-329).
W skardze kasacyjnej jej autor powołała się na obydwie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego, przy czym naruszenie przez błędną wykładnię miało miejsce w przypadku przepisów art. 6 ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do przepisów art. 204 § 1 pkt 3 i art. 32 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.).
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej błędnie uznano, że Sąd dokonał niewłaściwej interpretacji art. 6 ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Komentowany przepis określa zatem moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W odniesieniu do poszczególnych czynności podlegających opodatkowaniu moment powstania obowiązku podatkowego kształtowany jest w sposób zróżnicowany. Nie może natomiast budzić wątpliwości, iż przepis ten nie stanowił podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak bowiem słusznie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku są to dwie różne kategorie pojęciowe z zakresu prawa podatkowego (por. art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej). Zobowiązanie podatkowe powstać może wyłącznie wtedy, gdy powstał wcześniej obowiązek podatkowy określonego podmiotu. Zobowiązanie podatkowe konkretyzuje się wobec określonego podmiotu obowiązku podatkowego co do wysokości podatku, terminu i miejsca zapłaty. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług aby doszło do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe wobec podatników określonych w art. 5 tej ustawy muszą zostać dopełnione warunki określone w art. 10 ust. 1 (złożenie deklaracji przez tych podatników) i art. 26 ust. 1 (obliczenie podatku w ustalonym terminie obejmującym okres miesięczny, w którym powstał obowiązek podatkowy). Treść powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż dopiero po spełnieniu tych warunków w przypadku samoobliczenia podatku można mówić o powstaniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Poza rozważeniem w sprawie pozostaje treść art. 10 ust. 2 ustawy VAT mającego zastosowanie w przypadku nie dopełnienia tych obowiązków przez podatnika.
Nie można było w tej sytuacji zarzucić, iż wykładnia tych przepisów była błędna. Treść bowiem powołanych przepisów nie pozostawiała wątpliwości interpretacyjnych co do momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przekształcenia tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe (co do wysokości podatku, terminu i miejsca zapłaty). Przekształcenie to musi z oczywistych powodów dotyczyć podatnika objętego obowiązkiem podatkowym na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z argumentacją podniesioną w skardze kasacyjnej dotyczącej skutków ogłoszenia upadłości dla rozliczenia w podatku od towarów i usług, podkreślić należy, że podatnikiem tego podatku pozostaje nadal upadły, a nie syndyk zarządzający majątkiem. Na skutek bowiem upadłości upadły nie traci ani osobowości prawnej ani prawa własności majątku. Skoro więc upadły podmiot pozostaje nadal podatnikiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to konsekwencją tego stanu rzeczy jest konieczność wykonywania przez syndyka – w imieniu upadłego obowiązków określonych wskazaną ustawą, w tym obowiązku złożenia deklaracji VAT-7, która jak to wynika wyraźnie z brzmienia art. 10 ust. 1 składana jest za okres miesięczny (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w sprawie). Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości i z tego względu nie wymaga interpretacji. Nie powstała bowiem wątpliwość interpretacyjna w myśl zasady, że jasny tekst nie wymaga interpretacji (clara non sunt interpretanda). Każdy odmienny pogląd wprowadzający inne jeszcze okresy rozliczeniowe nie mające podstawy w tym przepisie musiałby zostać uznany za oczywiście z nim sprzeczny. Z tego względu nie można było zarzucić zaskarżonemu wyrokowi, w którym odwołano się do treści tego przepisu, nie pozostawiającego wątpliwości interpretacyjnych co do okresów rozliczeniowych VAT, błędnej jego wykładni. Zarzut błędnej wykładni mógł bowiem dotyczyć sytuacji wywołujących istotne wątpliwości co do treści normy prawnej.
Za pozbawiony uzasadnienia należało uznać również drugi z zarzutów dotyczących odmowy zastosowania art. 204 § 1 pkt 3 i art. 32 § 1 prawa upadłościowego. Za trafny i w pełni odpowiadający obowiązującym przepisom należało uznać wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd Sądu oparty na powołanym w nim orzecznictwie, iż przepisy prawa upadłościowego stanowią wobec regulacji podatkowych lex speciialis. Zasada ta odnosi się jedynie do kolejności zaspakajania wierzycieli z masy upadłości. Nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu podatków w tym również podatku od towarów i usług. Nie mogły zatem w sprawie zostać naruszone wskazane w skardze przepisy prawa upadłościowego i to przez odmowę ich zastosowania, skoro przepisy te nie mogły być w ogóle przyjęte jako podstawa do rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług. Przedmiotem bowiem rozstrzygnięcia w sprawie nie była możliwość zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bezspornie istniejących nadpłat lecz ustalenie czy istniała nadpłata w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. Do podjęcia rozstrzygnięcia w tym zakresie zastosowanie miały przepisy art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a nie przepisy prawa upadłościowego wskazane w skardze kasacyjnej.
Z tych też względów należy uznać, że skarga kasacyjna wniesiona przez stronę skarżącą w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.