Wyrok NSA z 18 stycznia 2005 r., FSK 1249/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 18 stycznia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Po 101/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Włodzimierz Kubiak (spr.)
Piotr Dębkowski protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Danuty i Józefa G. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w Ż. decyzją z dnia 17 sierpnia 2001 r.,(...) określił małżonkom Danucie i Józefowi G. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r., zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę.

Izba Skarbowa w Z., po rozpatrzeniu odwołania małżonków G., decyzją z dnia 10 grudnia 2001 r., (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podano, że organ I instancji w wyniku kontroli złożonego przez podatników zeznania podatkowego PIT-31 i dokumentów źródłowych ustalił, iż od dochodu osiągniętego w 1997 r. Józef G. odliczył kwotę 17.300 zł wydatkowaną na podstawie umowy nazwanej "umową renty". Zgodnie z tą umową skarżący wypłacił Eugenii R. kwotę 17.300 zł w trzech ratach: 15 listopada 1997 r. - 1.300 zł, 1 grudnia 1997 r. - 8.000 zł i 20 grudnia 1997 r. - 8.000 zł. Umowa ta, zdaniem organu podatkowego I instancji, nie odpowiadała jednak warunkom przewidzianym w przepisie art. 903 Kc, regulującym umowę renty, lecz były to umowy darowizny. Umowa nie kreował zobowiązania do określonych świadczeń okresowych, a zobowiązanie do wypłacenia kwoty 17.300 zł w trzech ratach płatnych w określonych terminach. Skarżący określił zatem z góry wielkość świadczenia, które miało być spełnione; było to więc w istocie świadczenie jednorazowe, podzielne, podlegające częściowemu wykonaniu. Wypłacone sumy nie mają zatem charakteru trwałego ciężaru, a tym samym nie podlegają odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, wobec czego skorygowano rozliczenie podatku zawarte w zeznaniu.

Organ odwoławczy podzielił powyższe ustalenia, wskazując, że umowa zawarta z Eugenią R. spełniała warunki umowy darowizny określone w przepisie art. 888 Kc, a zgodnie z art. 26 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem dopuszczalności odliczenia renty w rozumieniu cytowanego przepisu jest zgodność umowy z przepisami Kodeksu cywilnego.

Od decyzji Izby Skarbowej w Z. małżonkowie Danuta i Józef G. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie.

Decyzji tej zarzucili naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 903 Kc, poprzez błędną interpretację zawartej i wykonanej umowy renty.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Z. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2004 r. I SA/Po 102/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz skarżących kwotę 300 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w związku z art. 903-907 Kc. Zgodnie z treścią przepisu art. 26 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./ podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Wobec tego, że polskie prawo podatkowe nie definiuje dla swych potrzeb pojęcia instytucji renty, doktryna prawa jak i orzecznictwo sądowe są zgodne co do tego, że powyższy przepis dotyczy renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, zawartych w art. 903-907. Warunkiem dopuszczalności odliczenia świadczeń rentowych jest zatem zgodność umowy renty z wymienionymi przepisami Kodeksu cywilnego.

Wbrew stanowisku organów podatkowych przedmiotowa umowa renty jest zgodna z przepisami Kodeksu cywilnego. Skarżący zobowiązał się względem Eugenii R. do oznaczonych pieniężnych świadczeń okresowych ustanawiając w 1997 r. trzy raty rentowe /art. 903 Kc/, płatne w wyznaczonych terminach /art. 904 Kc/. Umowa została zawarta w formie zwykłej, pisemnej i niesporne było jej wykonanie. W aktach administracyjnych znajduje się ponadto informacja o tym, że Eugenia R. wykazała w zeznaniu podatkowym otrzymane od kwoty jako przychody z innych źródeł /renta/.

W doktrynie podkreśla się, że wartość ogólnego prawa do renty zależy od elementu czasu, który wyznacza ilość przypadających świadczeń periodycznych. Dlatego też umowa renty kreuje zawsze zobowiązanie trwałe /por. System prawa cywilnego, tom III część 2, 1976 r., str. 950/. Wobec powyższego błędne jest stanowisko organów podatkowych, że nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym renty, w której została z góry określona łączna wartość świadczenia w sytuacji, gdy to świadczenie płatne jest w określonych co do wielkości i terminu ratach.

Ustalenie przez organy podatkowe, że świadczenie podatnika na rzecz E. R. stanowiło darowiznę, gdyż miało charakter jednorazowy, jest dowolne, ponieważ pozostaje w sprzeczności zarówno z brzmieniem umowy, jak i stwierdzonym sposobem ich wykonania.

Zważywszy zatem na to, że organy podatkowe nie stwierdziły, aby w realiach tej konkretnej sprawy zawarta umowa renty stanowiła działania w celu obejścia prawa, a także nie wykazały, aby wypłacone świadczenia stanowiły darowiznę, należało uznać, iż obie decyzje są niezgodne z prawem, to jest z przepisem art. 903 i nast. Kc i art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Z. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./-w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.- w związku z art. 903-907 Kc przez przyjęcie, że zawarta przez skarżących umowa renty, jako trwały ciężar oparty na tytule prawnym, stanowi podstawę do odliczenia od dochodu. W oparciu o ten zarzut Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że, zdaniem organów podatkowych, umowa zawarta przez skarżącego nie zawierała charakterystycznego dla umowy renty elementu okresowości a jej przedmiotem było świadczenie jednorazowe, podzielne, podlegające częściowemu wykonaniu.

Podtrzymując to stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zasadniczo tak samo ocenił przedmiotową umowę, kwestionując tym samym stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku i na tej podstawie wywiódł, że ocena Sądu I instancji, iż organy postępowania podatkowego naruszyły art. 26 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903-907 Kc narusza wymienione przepisy prawa. Ponadto z uwagi na to, że przedmiotowa umowa nie miała charakteru prawnego renty, drugorzędne znaczenie ma, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, badanie czy umowy te stanowiły działanie w celu obejścia prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Brak jest uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; bierze jedynie z urzędu pod rozwagę wskazane i określone w par. 2 tegoż przepisu podstawy i przesłanki nieważności postępowania, jednakże w sprawie niniejszej nie miały one miejsca.

Granice skargi kasacyjnej wyznaczane są podstawami kasacyjnymi i wywodzonymi z nich zarzutami kasacyjnymi, które powinny być przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W sprawie niniejszej wnoszący skargę kasacyjną w istocie rzeczy w sposób odmienny aniżeli Sąd I instancji ocenia treść, przedmiot i związane z nimi wykonanie umowy, co do których w postępowaniu administracyjnym miał miejsce spór prawny w zakresie możliwości i uzasadnienia odliczenia od dochodu wynikających z nich kwot świadczeń. Przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oceny, wnioski i zarzuty odnoszą się niewątpliwie do stanu faktycznego sprawy podatkowej rozpoznawanej następnie w kontekście kontroli wykonywania administracji publicznej przed sądem administracyjnym. Postępowanie dowodowe i jego wyniki, ocena treści umowy, przyczyny jej zawarcia /causa/, przedmiotu oraz wykonania tworzą bowiem dopiero w sprawie niniejszej podstawę do subsumpcji pod adekwatne w stosunku do niej przepisy prawa materialnego.

Jeżeli więc wnoszący skargę kasacyjną, wbrew stanowisku Sądu I instancji, przywołuje ustalenia dowodowe organów podatkowych i ich ocenę i na tej podstawie zarzuca, że w sprawie nie miało miejsca ustanowienie renty lecz przedmiotem umowy były świadczenia jednorazowe, których wykonanie zostało rozłożone w czasie a nadto, że treść i wykonanie umowy nie uwzględnia dostatecznie wymogu okresowości, to jest to argumentacja i polemika odnosząca się do rozważań i ocen Sądu I instancji w przedmiocie zakresu, analizy i oceny materiału dowodowego dokonanej w postępowaniu podatkowym.

Zarzutu kasacyjnego w powyższym przedmiocie w oparciu o konkretną, powołaną w skardze podstawę kasacyjną, rozpoznana skarga kasacyjna nie przedstawia. Wskazać nadto należy, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 marca 2004 r. OSK 59/04 /ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 10/ - odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rozpoznanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną nie sformułował, nie przedstawił i nie uzasadnił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie których Naczelny Sąd Administracyjny miałby możliwość dokonania kontroli przestawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocen Sądu I instancji w zakresie ustaleń i ocen organów podatkowych, w przedmiocie treści i przedmiotu zawartej oraz wykonanej przez skarżącego umowy.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest odrębny w stosunku do zarzutu naruszenia prawa procesowego i nie jest z nim tożsamy. Sam w sobie nie sanuje również zaniechania wniesienia zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował w niej skutecznie ocen Sądu I instancji odnośnie ustaleń i ocen dowodowych dokonanych w postępowaniu podatkowym.

Brak zaskarżenia w zakresie przepisów procesowych czyni nieuzasadnionym przedstawiony zarzut naruszenia prawa materialnego albowiem wyłącznie na jego podstawie nie można stwierdzić, czy w kontekście konkretnych, nie zakwestionowanych w skardze, okoliczności i ustaleń Sąd przez błędną wykładnię naruszył prawo materialne.

Z przedstawionych względów, na podstawie art. 184 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji niniejszego wyroku.