Wyrok NSA z 18 stycznia 2005 r., FSK 1250/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 18 stycznia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Po 102/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jacek Brolik (spr.), Włodzimierz Kubiak
Piotr Dębkowski protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Danuty i Józefa G. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w Ż. decyzją z dnia 17 sierpnia 2001 r., (...) określił małżonkom Danucie i Józefowi G. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 13.977,80 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 5.861,50 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 6.083,80 zł.

Izba Skarbowa w Z. po rozpatrzeniu odwołania podatników decyzją z dnia 10 grudnia 2001 r., (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podano, że organ I instancji w wyniku kontroli złożonego przez podatników zeznania podatkowego PIT-31 i dokumentów źródłowych ustalił, iż od dochodu osiągniętego w 1998 r. Józef G. odliczył kwotę 21.000 zł wydatkowaną na podstawie dwóch umów renty. Zgodnie z umową z dnia 27.09.1998 r. skarżący wypłacił Małgorzacie H. kwotę 12.000 zł w czterech ratach po 3.000 zł oraz zgodnie z umową z dnia 15.10.1998 r. wypłacił Barbarze N. kwotę 9.000 zł w trzech ratach, po 3.000 zł. Umowy te, zdaniem organu podatkowego I instancji, nie odpowiadały /jednak/ warunkom przewidzianym w przepisie art. 903 Kc, regulującym umowę renty, lecz były to umowy darowizny. Umowy nie kreowały zobowiązania do określonych świadczeń okresowych, a zobowiązanie do wypłacenia kwoty 12.000 zł i 9.000 zł. w czterech i trzech ratach płatnych w określonych terminach. Podatnik, zatem, z góry określił wielkość świadczenia, które miało być spełnione; było to więc w istocie świadczenie jednorazowe, podzielne, podlegające częściowemu wykonaniu. Wypłacone sumy nie mają zatem charakteru trwałego ciężaru, a tym samym nie podlegają odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, wobec czego skorygowano rozliczenie podatku zawarte w zeznaniu.

Organ odwoławczy podzielił powyższe ustalenia, wskazując, że umowy zawarte z M. H. i B. N. spełniały warunki umowy darowizny określonej w z art. 888 Kc, a zgodnie z art. 26 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem dopuszczalności odliczenia renty w rozumieniu cytowanego przepisu jest zgodność umowy z przepisami Kodeksu cywilnego.

Od decyzji Izby Skarbowej małżonkowie Danuta i Józef G. złożyli skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Decyzji tej zarzucali naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 903 Kc, poprzez błędną interpretację zawartych i wykonanych umów renty.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 29.01.2004 r. wydanym w sprawie I SA/Po 102/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz skarżących kwotę 300 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wywiódł i przedstawił, co następuje.

Organy podatkowe naruszyły przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w związku z art. 903-907 Kc. Zgodnie z treścią przepisu art. 26 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ polskie prawo podatkowe nie definiuje /dla swych potrzeb/ pojęcia instytucji renty, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym istnieje zgoda co do tego, że powyższy przepis dotyczy renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, zawartych w art. 903-907. Warunkiem dopuszczalności odliczenia świadczeń rentowych jest zatem zgodność umowy renty z wymienionymi przepisami Kodeksu cywilnego.

Wbrew stanowisku organów podatkowych przedmiotowe umowy renty są zgodne z przepisami Kodeksu cywilnego. Podatnik zobowiązał się względem M. H. i B. N. do oznaczonych pieniężnych świadczeń okresowych ustanawiając w 1998 r. trzy i cztery raty rentowe /art. 903 Kc/, płatne w wyznaczonych terminach /art. 904 Kc/. Umowy zostały zawarte w formie zwykłej, pisemnej i niesporne było ich wykonanie. W aktach administracyjnych znajduje się ponadto informacja o tym, że M. H. i B. N. wykazały w swoich zeznaniach podatkowych otrzymane od J. G. kwoty jako przychody z innych źródeł /renty/.

W doktrynie podkreśla się, że ponieważ wartość ogólnego prawa do renty zależy od elementu czasu, który wyznacza ilość przypadających świadczeń periodycznych, dlatego umowa renty kreuje zawsze zobowiązanie trwałe /por. System prawa cywilnego, tom III część 2, 1976 r., str. 950/. Wobec powyższego błędne jest stanowisko organów podatkowych, że nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym renty, w której została z góry określona łączna wartość świadczenia, w sytuacji, gdy to świadczenie płatne jest w określonych co do wielkości i terminu ratach.

Ustalenie przez organy podatkowe, że świadczenie podatnika na rzecz M. H. i B. N. stanowiło darowiznę, gdyż miało charakter jednorazowy, jest dowolne, ponieważ pozostaje w sprzeczności zarówno z brzmieniem umowy, jak i stwierdzonym sposobem ich wykonania.

Zważywszy, zatem, że organy podatkowe nie stwierdziły, aby w realiach tej konkretnej sprawy zawarta umowa renty stanowiła działania w celu obejścia prawa, a także nie wykazały, by wypłacone świadczenia stanowiły darowiznę, należało uznać, iż obie decyzje są niezgodne z prawem, to jest z przepisem art. 903 i nast. Kc i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Z. Wyrokowi temu wnoszący kasację zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.//w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./ w zw. z art. 903-907 Kc przez przyjęcie, że zawarta przez skarżących umowa renty jako trwały ciężar oparty na tytule prawnym stanowi podstawę do odliczenia od dochodu. W oparciu o ten zarzut Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnoszący ją przede wszystkim przypomniał, że - zdaniem organów podatkowych rozstrzygających w postępowaniu administracyjnym w sprawie - umowy zawarte przez podatników nie zawierały charakterystycznego dla umowy renty elementu okresowości a ich przedmiotem było świadczenie jednorazowe, podzielne, podlegające częściowemu wykonaniu.

Podtrzymując to stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej zasadniczo tak samo ocenił przedmiotowe umowy kwestionując tym samym stanowisko rozstrzygnięcia przedstawionego w zaskarżonym wyroku i na tej podstawie wywiódł, że ocena Sądu I instancji, iż organy postępowania podatkowego naruszyły art. 26 ust. 1 pkt 1 /cyt./ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 903-907 Kc narusza wymienione przepisy prawa. Ponadto, z uwagi na to, że zawarte umowy nie miały charakteru prawnego renty, drugorzędne znaczenie ma, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, badanie: czy umowy te stanowiły działanie w celu obejścia prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Brak jest dostatecznych, uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; bierze wprawdzie z urzędu pod rozwagę wskazane i określone w par. 2 tegoż unormowania podstawy i przesłanki nieważności postępowania, jednakże w sprawie niniejszej nie miały one miejsca.

Granice skargi kasacyjnej wyznaczane są podstawami kasacyjnymi i wywodzonymi z nich zarzutami kasacyjnymi, które powinny być przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 powoływanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W sprawie niniejszej wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w istocie rzeczy w sposób odmienny aniżeli Sąd I instancji ocenia treść, przedmiot i związane z nimi wykonanie umów, co do których w postępowaniu administracyjnym miał miejsce spór prawny w zakresie możliwości i uzasadnienia odliczenia wynikających z nich kwot świadczeń od dochodu. Przedstawione w argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej oceny, wnioski i zarzuty Dyrektora Izby Skarbowej odnoszą się niewątpliwie do stanu faktycznego sprawy podatkowej rozpoznawanej następnie w kontekście kontroli wykonywania administracji publicznej przed sądem administracyjnym. Postępowanie dowodowe i jego wyniki, udowodnienie i ocena treści umowy, jej causy, przedmiotu i wykonania tworzą /bowiem/ dopiero w sprawie niniejszej podstawę do subsumpcji pod adekwatne w stosunku do niej unormowania przepisów prawa.

Jeżeli więc wnoszący skargę kasacyjną, wbrew stanowisku Sądu I instancji, przywołuje ustalenia dowodowe organów podatkowych, ocenia i na tej podstawie zarzuca, że w sprawie nie miało miejsca określenie /czy też np. kapitalizacja/ ogólnego prawa do renty lecz, że przedmiotem umów były świadczenia jednorazowe, których wykonanie zostało rozłożone w czasie, że treść i wykonanie umów nie uwzględnia dostatecznie wymogu okresowości, to jest to argumentacja i polemika skierowana do rozważań i ocen Sądu I instancji w przedmiocie zakresu, analizy i oceny materiału dowodowego w podatkowym postępowaniu administracyjnym.

Zarzutu kasacyjnego w powyższym przedmiocie w oparciu o konkretną, powołaną w skardze podstawę kasacyjną, rozpatrywana kasacja nie precyzuje i nie przedstawia. Zważyć należy, że, jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.03.2004 r. /OSK 59/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 10/ - odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rozpoznanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną nie sformułował, nie przedstawił i nie uzasadnił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, na podstawie których, w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny miałby możliwość rozważyć przestawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny Sądu I instancji w zakresie ustaleń i ocen organów podatkowych w przedmiocie treści, okresowości i przedmiotu zawartych i wykonanych przez podatników umów.

Zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia prawa materialnego oparty jest na odrębnej w stosunku do zarzutu naruszenia prawa procesowego ustawowej podstawie kasacyjnej i nie jest z nim tożsamy jak również nie sanuje zaniechania w jego wniesieniu.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował w niej skutecznie ocen Sądu I instancji odnośnie ustaleń i ocen dowodowych postępowania administracyjnego, które były w nim podstawą kontrolowanej następnie w postępowaniu sądowym subsumpcji pod unormowania powoływanych w kasacji przepisów prawa materialnego.

Brak zaskarżenia w zakresie podstaw subsumpcji czyni nieuzasadnionym przedstawiony zarzut naruszenia prawa materialnego albowiem wyłącznie na jego podstawie nie można jeszcze ocenić, czy w kontekście konkretnych, nie zakwestionowanych przez kasację, okoliczności i ustaleń sprawy Sąd przez błędną wykładnię naruszył prawo materialne oceniając jego zastosowanie w postępowaniu podatkowym.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.