Uzasadnienie
FSK 1253/04
Uzasadnienie
Działając we własnym imieniu Jolanta B. będąca radcą prawnym wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2004 r. III SA 858/02. Wyrokiem tym oddalono jej skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. dotyczącą określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Przyczyną dokonanej w I instancji postępowania podatkowego przez Urząd Skarbowy W.-B. weryfikacji zeznania podatniczki było zakwestionowanie odliczeń z tytułu wydatków na:
- zakup przyrządów i pomocy naukowych bezpośrednio związanych z wykonywanym zawodem i wykonywaną pracą /zakup komputera/ w wys. 203.01 zł gdyż strona dysponowała jedynie dowodami wpłat, a nie fakturą VAT,
- odpłatne świadczenia zdrowotne, do których strona zaliczyła zakup płynu do soczewek za 12,54 zł, gdyż wydatek ten nie stanowił odpłatnych świadczeń zdrowotnych wymienionych w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./.
- wpłaty na fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej w wys. 542,75 zł gdyż w 2000 r. nie było takiej możliwości /odpowiednia zmiana art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - Dz.U. 2001 nr 4 poz. 27 - dzięki której takie odliczenie stało się dopuszczalne, weszła w życie 24 kwietnia 2001 r/.
W motywach decyzji odwoławczej Izba Skarbowa, odnosząc się do kwestii spornych pomiędzy podatniczką a organem pierwszej instancji wyjaśniła, że:
ad. 1/ co do odliczeń z tytułu zakupu komputera strona nie przedstawiła rachunku, o którym mowa w art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; zgodnie zaś z tym przepisem wysokość wydatków na określony w nim cel ustala się na podstawie faktury lub rachunku wystawionego przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku lub dowodu odprawy celnej;
ad. 2/ wydatek na zakup płynu do soczewek nie mógł zostać objęty odliczeniem, gdyż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /sprzedawca płynu firma "O." nie był niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, a wymieniony wydatek nie stanowił odpłatnego świadczenia zdrowotnego/;
ad. 3/ w 2000 r. na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można było zmniejszać podatek należny o 19% wydatków poniesionych m.in. na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej a nie Spółdzielni.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując sprawę stosownie do art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Nie dopatrzył się bowiem w zaskarżonej decyzji takich naruszeń prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń postępowania, które dawałyby podstawę do jego wznowienia, czy innych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Popełnione przez organy uchybienia nie rzutowały na prawidłowość zawartego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia skargi /art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Podzielając generalnie poglądy sformułowane przez organy podatkowe Sąd wskazał nadto, iż zakup komputera mógł być w 2000 r. dokumentowany nie tylko fakturą ale i rachunkiem, którego jednak podatniczka również nie przedłożyła. Ponadto zakup komputera miał miejsce w 1999 r., na podstawie umowy sprzedaży. Podatniczka natomiast od 4 października 1999 r. do 12 lipca 2000 r. /daty wpływu do banku podane w piśmie GE (...) Bank S.A. z dnia 11 września 2000 r./ spłacała raty z tytułu spłaty umowy kredytu zaciągniętego w GE (...) Bank S.A., a nie raty z tytułu zakupu komputera. Nie negując więc okoliczności, że kredyt ten strona mogła uzyskać w celu zakupu komputera nie można jednak jego spłaty utożsamiać z realizacją ratalnej umowy sprzedaży, której podatniczka nie udokumentowała w sposób wymagany w art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jednakże ustawodawca w art. 27a ust. 6 pkt 1 tej ustawy ograniczył zakres dowodów do wskazanych w tym przepisie dokumentów, ponadto w ust. 1 tego artykułu zastrzegł, że określone w nim uprawnienia do zmniejszenia podatku można realizować na zasadach określonych w ust. 2 i 7.
W skardze kasacyjnej Jolanta B. jako podstawę tego środka odwoławczego powołała naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. "b", art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. "d" oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenie zasady reformatio in peius, określonej w art. 134 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz art. 134 par. 1 tej ustawy, wykraczając w postępowaniu poza granice sprawy, które to naruszenie postępowania ma istotny wpływ na wynik sprawy.
Biorąc pod uwagę wystąpienie powyższych podstaw domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenia w całości poprzedzającej go decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 15.02.02 r. (...), a konsekwentnie decyzji organu I instancji - Urzędu Skarbowego W.-B., oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W ocenie wnoszącej skargę kasacyjną Sąd odnosząc się do zasadności zakwestionowanych przez organy skarbowe odliczeń - wprowadził element wykraczający poza zakres skargi /na co prawo zezwala/, ale i zakres sprawy - czemu stawia zakaz art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zakres sprawy jest ograniczony zawartością spornych decyzji-i tylko w ramach treści decyzji mógł orzekać Sąd.
Tymczasem Sąd wprowadził do przedmiotu sprawy i sporu całkiem nowy element, którego nie podnosiły organy skarbowe, mianowicie przyjął, że nie jest udowodniony zakup komputera, lecz tylko, że udowodnione jest spłacenie rat pożyczki bankowej. Zawarł więc Sąd nowe treści rozstrzygnięcia w przedmiocie odliczeń, wyręczając w sposób niedopuszczalny organy skarbowe i rozpatrując w ten sposób sama sprawę, a nie zawartość decyzji - czyli wyszedł poza zaskarżone decyzje.
Sąd przyjął tym samym kompetencje organów wkraczając w ich materię i dokonując zupełnie nowych ustaleń - niekorzystnych dla strony, wydając w tym zakresie orzeczenie na niekorzyść strony i łamiąc zasadę reformatio in peius /art. 134 par. 2 powołanych przepisów postępowania sądowego/.
Podniosła, że w świetle Ordynacji podatkowej, jako aktu wyższego rzędu dopuszczalne jest przedłożenie jako dowodu każdego dokumentu potwierdzającego fakt, a takich dokumentów potwierdzających zakup komputera skarżąca przedłożyła aż nadto. Nie uznanie ich i żądanie przedstawienia faktury stanowi łamanie zasady lex retro non agit.
Podkreśliła, że organy wbrew Ordynacji nie uznały za dowód wydatków na zakup komputera 12 dowodów zapłaty. Ich stanowisko świadczy o biurokratycznych praktykach, sprzecznych z ratio legis przepisu i zasadami współżycia społecznego. Podstawowym warunkiem ulgi jest bowiem poniesienie wydatku, a dowody "to rzecz wtórna i cel formalny".
Podtrzymała stanowisko, że płyn do soczewek jest częścią protezy, recepta na jego zakup została wystawiona przez zakład opieki zdrowotnej czego zresztą organy nie badały.
Miała także prawo w świetle obowiązującego przepisu, który organy zastosowały w sposób wybiórczy odliczyć udokumentowane wydatki poniesione na fundusz remontowy spółdzielni.
Skarżąca zarzuciła organom, przy dokonywaniu interpretacji niezdefiniowanego w ustawie podatkowej pojęcia "wspólnota mieszkaniowa", ograniczenie się do ustawy o własności lokali. Jej zdaniem pojęcie wspólnoty znajduje wyraz w szeregu innych ustaw i powinno być stosowane także do spółdzielni mieszkaniowych.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniesiona skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, które mogłyby uzasadniać postawione przez skarżącą wnioski. Kwestią podstawową dla oceny zasadności skargi kasacyjnej jest konstatacja, iż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Istota funkcji sądów administracyjnych polega na sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem /art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/.
Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie organu II instancji /Naczelnego Sądu Administracyjnego/ granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 zwanej dalej p.p.s.a./. W związku z treścią art. 176 tej ustawy oznacza to związanie podstawami kasacyjnymi i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w I instancji wyznacza strona wnosząca ten środek odwoławczy. Utrwalonym w orzecznictwie Sądu Najwyższego i przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądem jest aby podstawy kasacji spełniały wymogi jasności i precyzji tak aby zakres kontroli kasacyjnej nie budził wątpliwości. Zarzuty wykraczając poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być przez Naczelny Sąd Administracyjny brane pod uwagę za wyjątkiem takich wad zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia /art. 183 par. 1 i par. 2 p.p.s.a./.
W sformułowanych podstawach skargi kasacyjnej nie została zakwestionowana prawidłowość zrealizowania przez Sąd I instancji jego funkcji badania legalności decyzji podatkowej, poprzez zakwestionowanie sposoby stosowania przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi regulujących jego obowiązki odnoszące się do kontroli zgodności z prawem ostatecznej decyzji administracyjnej.
W stosunku do zakresu orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny skarżąca przytoczyła dwa zarzuty mieszczące się w drugiej podstawie kasacyjnej - naruszenia przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Dotyczyły one naruszenia art. art. 134 par. 1 i 134 par. 2 ustawy p.p.s.a. poprzez wykroczenie w zaskarżonym wyroku poza granice sprawy oraz naruszenie zasady reformatio in peius, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy.
Rozstrzygnięcie o zasadności zarzutu wyjścia przez Sąd I instancji poza granice sprawy wymaga zdefiniowania co było przedmiotem sprawy podatkowej, która zakończona została ostateczną decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2002 r.
Decyzja ta wydana została w oparciu o art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ w zw. z art. 21 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa i dotyczyła ona określenia wysokości zobowiązania Jolanty B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz zaległości podatkowej w tym podatku.
Poza określone wyżej, przedmiotem sprawy podatkowej granice tej sprawy zaskarżony wyrok nie wykracza. Nie wykracza również poza wężej rozumiane granice sprawy określone treścią kwestionowanych w postępowaniu sądowym i rozważanych elementów spornych rozstrzyganego stosunku materialno-prawnego. Tak w toku postępowania podatkowego jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym rozważana była zgodność z prawem poszczególnych odliczeń od podatku jakich dokonała skarżąca na podstawie art. 27a ustawy o p.d.f. Wyjścia poza wąsko rozumiane granice sprawy nie miało również miejsca. Autorka skargi kasacyjnej swój zarzut odnosi do rozważań odnoszących się do odmowy zmniejszenia podatku o wydatki poniesione za zakup komputera. Izba Skarbowa zakwestionowała to odliczenie wobec nieudokumentowania go w sposób przewidziany w art. 27a ust. 6 pkt 1 fakturą lub rachunkiem. Sąd tego poglądu nie zakwestionował. Wytknął natomiast, iż organ I instancji błędnie stosował wymóg obowiązujący od 1 stycznia 2001 r. a sprowadzający się do możliwości dowodzenia tego typu wydatków jedynie fakturą.
Potwierdzając prawidłowe, co do samej wykładni prawa, zakwestionowanie omawianego wydatku jako podstawy zmniejszenia podatku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż rozstrzygnięcie w zakresie tej ulgi /przedmiot sprawy/ jest zgodne z prawem gdyż odliczenie dotyczyło nie wydatku z tytułu kupna komputera /co miało miejsce w 1999 r./ a spłaty udzielonego przez bank kredytu. Odmienne uzasadnienie danego rozstrzygnięcia nie jest wyjściem poza granice danej sprawy, gdyż istota tego rozstrzygnięcia nie jest podważana - odliczenie w rocznym zeznaniu podatkowym dokonane zostało nieprawidłowo.
Wbrew zarzutowi zawartemu w skardze kasacyjnej przyjęcie, iż rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem chociaż ze względu na inne przesłanki prawne anieli powołane przez organ podatkowy nie stanowi również orzeczenia na niekorzyść skarżącego /naruszenie art. 134 par. 2 p.p.s.a./.
W decyzjach podatkowych dotyczących wymiaru /w wypadku decyzji konstytutywnych/ czy też wymiaru kontrolnego podatku /co do decyzji deklaratoryjnych/ zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony wyraża się niedopuszczalnością powiększenia obciążenia fiskalnego podatnika a w rozpoznawanym stanie faktycznym wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pogląd prawny takich skutków nie wywołał.
Zwrócić należy również uwagę, iż zawarty w skardze kasacyjnej wniosek, którym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany /art. 183 par. 1 i 176 p.p.s.a./ był niekonsekwentny.
Skarżąca domaga się bowiem wyłącznie zmiany zaskarżonego wyroku poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Izby Skarbowej a także Urzędu Skarbowego.
Przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi takie rozstrzygnięcie II instancji przewidują, ale tylko gdy nie ma naruszeń przepisów postępowania a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego /art. 188 p.p.s.a./. Tymczasem skarżąca powołuje obie podstawy skargi kasacyjnej o jakich mówi art. 174 p.p.s.a.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 184 ustawy p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach oparte zostało na art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 tej ustawy. Przy czym o wysokości wynagrodzenia radcy prawnego orzeczono zgodnie z par. 14 pkt 2 lit. "c" w zw. z par. 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.