Uzasadnienie
Dnia 5 maja 1997 r. małżonkowie Małgorzata i Wojciech M. złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów w 1996 r. Dnia 22 lipca 2002 r. wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazując wyższą niż poprzednio kwotę wydatków mieszkalnych.
Decyzją z dnia 1 października 2002 r. (...) Urząd Skarbowy Ł.-B. odmówił stwierdzenia nadpłaty, a dnia 3 stycznia 2003 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała tę decyzję w mocy. Organy obu instancji powołały jako podstawę prawną swych decyzji art. 79 par. 2 ust. 1 lit. "a" oraz art. 80 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Ten ostatni przepis stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania. Izba Skarbowa przyjęła, że w przypadku małżonków M. prawo to wygasło dnia 5 maja 2002 r.
Wyrokiem z dnia 10 lutego 2004 r. /I SA/Łd 152/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatników na decyzję Izby Skarbowej. Nie stwierdzając naruszenia prawa zauważył, że organ podatkowy zastosował się do treści dyspozycji art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/; zwanej dalej w skrócie "ustawą nowelizującą". Ustawa ta nowelizowała m.in. art. 80 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że od dnia 1 stycznia 2003 r. pięcioletni termin realizacji prawa do zwrotu nadpłaty liczył się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu, a nie od dnia złożenia zeznania, jak to było uprzednio. Jednakże art. 23 ustawy nowelizującej stanowił, że odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej, wniesione przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przepis ten przesądził, od kiedy należy stosować art. 80 par. 1 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu. Sąd uznał, że wspomniany zabieg można uzasadnić koniecznością wyznaczenia cezury czasowej między jednym a drugim reżimem prawnym. Dostrzegając racje, które legły u podstaw tej konstrukcji, Sąd nie dopatrzył się przesłanek przemawiających za zwróceniem się do Trybunału Konstytucyjnego w celu zbadania przez ten organ konstytucyjności kształtujących ją przepisów ustawowych, o co zabiegała strona skarżąca. Zdaniem Sądu, brak symetrii pomiędzy unormowaniami kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych i możliwości dochodzenia zwrotu nadpłaty jest dyskusyjny. Nawet jednak, gdyby założyć jego istnienie, ustawodawca upodabniając do siebie obie instytucje, musiał liczyć się z potrzebą wprowadzenia rozwiązań przejściowych, zapobiegających nieuzasadnionemu tj. abstrahującemu od jasnych i wyraźnych kryteriów, zróżnicowaniu sytuacji prawnej podatników.
W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja ściśle realizowała regulacje ustawowe oraz nie pozostawała w sprzeczności z wartościami i założeniami wywodzonymi z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.
Małżonkowie Małgorzata i Wojciech M. wnieśli skargę kasacyjną od opisanego wyżej wyroku, zarzucając naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 23 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. przez odmienne traktowanie nadpłaty w podatku dochodowym w porównaniu z ewentualną zaległością w tym podatku oraz uznanie, że żądanie nadpłaty przedawnia się z upływem 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego.
W uzasadnieniu podnieśli, że zaskarżony wyrok narusza zasadę równości uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych, wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawa, zapisanej w art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem podatników, sprzeczne z powołaną zasadą jest różnicowanie sytuacji prawnej w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych i przedawnienia możliwości dochodzenia zwrotu nadpłaty. Podatnicy podkreślili, że nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym, lecz świadczeniem dokonanym z zamiarem wykonania zobowiązania podatkowego. Zarówno przedawnienie zaległości, jak i przedawnienie nadpłaty, powinny podlegać takiemu samemu reżimowi prawnemu.
Odnosząc się do ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. podatnicy wyrazili pogląd, że nowe brzmienie art. 80 par. 1 Ordynacji podatkowej wyeliminowało nierówność uprawnień. Jednakże art. 23 ustawy nowelizującej - w przekonaniu podatników - uniemożliwił zastosowanie tego przepisu w rozpatrywanej sprawie. Ustawa nowelizująca przyjmuje odmienne zasady w art. 23 i art.
- Ten ostatni przepis pozwala stosować przepisy Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 200 r. Taka konstrukcja - zdaniem podatników - budzi poważne wątpliwości z punktu widzenia konstytucyjności, gdyż uzależnia możliwość dochodzenia zwrotu nadpłaty od okoliczności przypadkowej, jaką jest data wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Podatnicy zauważyli, że rozciągnięcie skutków znowelizowanego art. 80 par. 1 Ordynacji podatkowej na przypadki, w których termin składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty mijał dnia 31 grudnia 2002 r., nie byłoby sprzeczne z zasadą niedziałania prawa wstecz, gdyż możliwe są odstępstwa od tej zasady, jeżeli działają na korzyść obywatela.
W konsekwencji podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a ewentualnie o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy przepis art. 80 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ustawy nowelizującej - nie narusza konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, przez mniej korzystne dla podatnika uregulowanie kwestii przedawnienia roszczenia o zwrot nadpłaty, w porównaniu z zawartą w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej regulacją przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Na rozprawie pełnomocnik podatników oświadczył, że w treści zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej znalazł się błąd maszynowy, polegający na wpisaniu art. 70 par. 1 zamiast art. 80 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, które w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą. Oznacza to, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami i wnioskami. Z tego punktu widzenia niezwykle istotna jest kwestia, czy podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 23 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. czy też zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji w zw. z art. 80 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 23 ustawy nowelizującej.
W skardze kasacyjnej adwokata Jacka S. wymieniono pierwszy z dwóch wspomnianych bloków przepisów. Właśnie te przepisy przyjąć należy jako podstawę, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Nie sposób zgodzić się z pełnomocnikiem podatników, że art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej znalazł się w treści zarzutu na skutek błędu maszynowego. Ten sam przepis został powtórzony w pkt 1b skargi kasacyjnej. Nie można więc mówić o przypadku. Z kolei art. 80 par. 1 Ordynacji podatkowej powołano wprawdzie we wniosku o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego, ale o b o k, a nie zamiast art. 70 par.
- Jeżeli więc we wspomnianym wniosku wymieniono oba przepisy, a w treści zarzutu tylko jeden z nich, to nie może być prawdziwe twierdzenie, że przepis wymieniony w zarzucie umieszczony został omyłkowo i że powinien być zastąpiony przepisem art. 80 par. 1.
Należy zauważyć, że art. 80 par. 1 Ordynacji podatkowej pojawił się wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ale w kontekście porównania jego regulacji z instytucją przedawnienia zobowiązań podatkowych, czyli z art. 70 par.
- Nigdzie też nie sformułowano zarzutu, że art. 80 par. 1 został przez Sąd naruszony.
Odczytując zatem podstawę skargi kasacyjnej tak, jak została skonstruowana, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że postawiony zarzut nie jest zasadny. W szczególności nie można zgodzi się z autorem skargi kasacyjnej, jakoby zestawienie treści art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej z art. 23 ustawy nowelizującej prowadziło do wniosku, iż naruszony został art. 2 Konstytucji RP. To, że art. 70 par. 1 wprowadził zasadę liczenia terminu przedawnienia od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a art. 23 ustawy nowelizującej nakazuje stosować zbliżony sposób obliczania terminu obowiązywania prawa do zwrotu nadpłaty dopiero od 1 stycznia 2003 r., nie narusza zasad demokratycznego państwa prawnego. Jak trafnie zauważył Sąd w zaskarżonym wyroku, zmiana stanu prawnego wymagała określenia cezury czasowej, oddzielającej okresy obowiązywania starej i nowej regulacji. Przyjęcie, że cezurą tą powinna być chwila wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie jest rozwiązaniem sprzecznym z art. 2 Konstytucji. Analogiczne regulacje przyjmowano w wielu ustawach, w tym także w samej Ordynacji podatkowej /por. np. art. 324 par. 1 i art. 335/. Co więcej, gdyby nie było art. 23 ustawy nowelizującej, art. 80 par. 1 Ordynacji podatkowej miałby w rozpatrywanej sprawie zastosowanie również w starym brzmieniu, a to z uwagi na treść art. 30 ustawy nowelizującej.
Nie dopatrując się niekonstytucyjności art. 23 ustawy nowelizującej, Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia w tej sprawie z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Konstytucyjność art. 80 par. 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. pozostaje natomiast poza zakresem rozpatrywanej sprawy, wobec niezawarcia tego przepisu w podstawie wniesionej skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy. Wysokość kosztów wynagrodzenia pełnomocnika organu określono w oparciu o par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z par. 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.