Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Soni B. na postanowienie Izby Skarbowej w K. z dnia 6 stycznia 2003 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym:
Decyzją Urzędu Skarbowego w Z. odmówiono Sonii B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 r. Decyzję tę doręczono jej 3 października 2002 r. Zawierała ona pouczenie o prawie i terminie do wniesienia odwołania. 14 października 2002 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. pismo. Jego treść wskazywała na to, iż jest to odwołanie od wydanej również 30 września 2002 r. decyzji tegoż Urzędu, odmawiającej podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku od osób fizycznych za rok 2000 r. Podano w nim kwotę żądanej nadpłaty i numer decyzji. 25 października 2002 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym kolejne pismo, zatytułowane "Sprostowanie do odwołania wniesionego z dnia 11 października 2002 r.". Dopiero w tym piśmie powołała dane, dotyczące decyzji odmawiającej nadpłaty za rok 2001 r. W tym stanie rzeczy, Izba Skarbowa, odwołując się do regulacji zawartej w art. 168 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uznała pismo to za odwołanie od decyzji odmawiającej nadpłaty za rok 2001 r. Zostało ono jednak złożone z uchybieniem ustawowego terminu, który w tym przypadku upłynął, zgodnie z art. 223 par. 2 Ordynacji podatkowej, w dniu 17 października 2002 r. Strona nie wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Z tych względów na podstawie art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa stwierdziła, iż odwołanie to zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia.
Od postanowienia tego Sonia B. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jego uchylenia. Zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew treści przepisów prawa oraz art. 222, 223 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę treści i terminu wniesionego przez skarżącą odwołania. W uzasadnieniu wskazano, iż strona złożyła odwołanie w ustawowym terminie /złożyła w tym samym dniu dwa odwołania od dwóch wydanych w tym samym dniu decyzji/. W treści odwołania podała jedynie błędnie datę wydania i doręczenia jej decyzji. Po uzyskaniu informacji od pracownika Urzędu Skarbowego o popełnionej pomyłce wniosła pismo zatytułowane sprostowanie. Mimo to z treści złożonego odwołania wynikało w sposób jednoznaczny, jakiej decyzji ono dotyczy, powołano bowiem w jego treści zarówno przedmiot postępowania, jak i wysokość nadpłaty, której stwierdzenia strona się domagała. Jeżeli w ocenie organu podatkowego środek zaskarżenia posiadał braki formalne, to obowiązkiem organu było wezwanie skarżącej do ich usunięcia w terminie 7 dni.
Izba Skarbowa, wnosząc o oddalenie skargi z argumentacją identyczną jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu wyjaśniła jednocześnie, iż istotnie skarżąca złożyła 14 października 2002 r. dwa pisma, stanowiące odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. odmawiających stwierdzenia nadpłaty, jednakże jedno z tych odwołań dotyczyło decyzji odmawiającej skarżącej stwierdzenia nadpłaty za rok 2000, natomiast drugie /z tej samej daty/ złożył wspólnik skarżącej Marek Ś. od decyzji Urzędu Skarbowego z 25 września 2002 r. W żaden zaś sposób skarżąca nie wykazała, iż złożyła w terminie odwołanie od decyzji dotyczącej nadpłaty za rok 2001.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach /właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ stwierdził, iż zgodnie z art. 222 i art. 168 par. 1,2 i 3 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciwko decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie oraz oznaczenie i adres strony wnoszącej odwołanie, oznaczenie pełnomocnika, jeśli występuje w sprawie, oznaczenie organu odwoławczego, datę, podpis osoby wnoszącej odwołanie i opłatę w znakach opłaty skarbowej. Odwołanie, złożone przez skarżącą 14 października 2002 r. spełniało powyższe wymogi, przy czym w sposób jednoznaczny identyfikowało zaskarżoną decyzję poprzez wskazanie, iż dotyczy ona odmowy zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 113.539,80 zł, wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego w Z. (...). Zawarto w nim żądanie rozstrzygnięcia sprawy co do istoty bądź uchylenie decyzji. Odwołanie to nie posiadało zatem żadnych braków, do których usunięcia organ odwoławczy byłby zobligowany wezwać stronę na podstawie art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej. Organ ten nie może bowiem domniemywać, iż strona pragnie wnieść odwołanie również od innej decyzji wydanej w tej samej dacie, jeżeli żądania takiego nie wyrażono w treści pisma. Również w ocenie Sądu wolę zaskarżenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za rok 2001 w wysokości 152.800,30 zł skarżąca wyraziła dopiero w piśmie z dnia 25 października 2002 r., zatytułowanym sprostowanie odwołania. Pismo to zostało jednak wniesione z uchybieniem ustawowego terminu do wniesienia odwołania, który rozpoczął bieg w dniu doręczenia decyzji, czyli 3 października 2002 r. /daty doręczenia decyzji skarżąca nie podważała/. Strona nie wniosła również o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Skoro środek zaskarżenia został wniesiony po upływie ustawowego terminu i organ odwoławczy stwierdził tę okoliczność, nie mógł przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania, a miał obowiązek zastosowania się do dyspozycji art. 228 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest to zależne ani od swobodnego uznania organu odwoławczego, ani od skali naruszenia, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Zaskarżone postanowienie nie narusza zatem obowiązującego prawa, a skarga- jako niezasadna- podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Od powyższego wyroku Sonia B. wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i zarzuciła mu naruszenie art. 127 oraz 223 par. 2 w zw. z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa do rozpatrzenia jej sprawy przez organ II instancji mimo prawidłowo złożonego odwołania od decyzji organu I instancji oraz naruszenie przepisów postępowania- art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności mających wpływ na wynik postępowania oraz błędną interpretację dowodów. Wniosła w związku z tym o zmianę w całości zaskarżonego wyroku i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 stycznia 2003 r. względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona powtórzyła argumenty zawarte w skardze na postanowienie Izby Skarbowej, ponadto zarzuciła organowi odwoławczemu nieracjonalne działanie, przejawiające się w uznaniu jednego z dwóch złożonych tego samego dnia odwołań za złożone w terminie, zaś drugiego -za złożone z uchybieniem tego terminu w sytuacji, gdy obie zaskarżone tymi środkami decyzje zostały doręczone stronie skarżącej w tym samym dniu. Podzielając stanowisko organu odwoławczego co do daty złożenia odwołania i uznając tę decyzję za prawidłową Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył prawo- złamał zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Wyrok podjęty zaś został w następstwie błędnej oceny materiału dowodowego, z naruszeniem art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej narusza bowiem przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, pozbawiając stronę mimo prawidłowo wniesionego odwołania prawa do rozpoznania jej sprawy przez organ II instancji /art. 127 w zw. z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/. Sankcjonujący to wadliwe postanowienie wyrok sądu pierwszej instancji również narusza art. 222 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię oraz narusza wskazane wyżej przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując zajęte dotychczas stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 173 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna przysługuje od wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny. Skargę tę można oprzeć na dwóch podstawach- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszeń tych dopuścić się przy tym winien sąd administracyjny. W wyniku skargi kasacyjnej weryfikacji podlega bowiem wyrok sądu. Opierając zatem skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, skarżący winien wskazać konkretne przepisy, regulujące postępowanie sądowoadministracyjne, które w jego ocenie naruszył sąd oraz wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 s. 632, J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 247/.
Skarżąca w niniejszej sprawie powołała jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, zaś konkretyzując ten zarzut wskazała, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 127, 223 par. 2 w zw. z art. 240 par. 1 pkt 4, art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te niewątpliwie należą do przepisów postępowania. Pierwszy z nich statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, kolejne wskazują termin do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podstawy wznowienia postępowania, statuują zasadę prawdy obiektywnej i obligują organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
Zaskarżony wyrok zapadł w dniu 12 lutego 2004 r., a zatem już pod rządami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustawa ta, w przeciwieństwie do obowiązującej do dnia 31 grudnia 2003 r. ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /art. 59 - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ reguluje postępowanie sądowoadministracyjne w sposób całościowy i nie odsyła do przepisów innych ustaw. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania wyroku w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie miały zatem zastosowania powołane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej.
Zauważyć zresztą należy, iż w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 127 i art. 233 par. 2 w zw. z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sformułowała żadnych konkretnych zarzutów pod adresem Sądu, poza lakonicznym stwierdzeniem, iż Sąd, akceptując niezgodne /w ocenie strony/ z prawem postanowienie Izby Skarbowej łamie zasadę dwuinstancyjności. Nie wskazała jednak żadnego z przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, który został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i którego naruszenie mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej i dotyczące naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego kierowane są do Izby Skarbowej, a nie do Sądu. Skarżąca zarzuca nawet organowi odwoławczemu naruszenie przepisu określającego podstawy wznowienia postępowania, choć w niniejszej sprawie nie wszczęto tego nadzwyczajnego trybu wzruszania ostatecznych decyzji.
Przypomnieć też w tym miejscu należy, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez sąd art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, iż sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nie rozstrzygają one zatem merytorycznie spraw administracyjnych, nie zastępują organów administracji publicznej /por. R. Hauser [w:] Założenia reformy sądownictwa administracyjnego - Państwo i Prawo 1999 nr 12 s. 22-24/. Tym samym nie ustalają stanu faktycznego sprawy, nie prowadzą postępowania dowodowego /zgodnie z art. 106 par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może jedynie przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentu, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie/ i nie dokonują oceny dowodów, które mogłyby służyć merytorycznego rozpoznaniu sprawy administracyjnej /por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00 - Lex nr 50129/. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie prowadził postępowania dowodowego we własnym zakresie, a jedynie oceniał, czy dokonane przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ocena zabranych dowodów były prawidłowe i dokonane zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wskazała zaś żadnego z przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które Sąd naruszył, dokonując w tym zakresie kontroli działania organu podatkowego. Wskazanych zaś w skardze przepisów Ordynacji podatkowej Sąd nie stosował, bowiem nie były one do niego kierowane.
Skarżąca nie wskazała także, w jaki sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł naruszyć art. 222 Ordynacji podatkowej /którego naruszenie zarzuciła dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej/. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać odwołanie od decyzji administracyjnej. Badania odwołania pod względem spełnienia przez nie wymogów formalnych dokonuje organ odwoławczy. Sąd jedynie ocenia, czy kontrola ta została dokonana zgodnie z prawem. Również i w tym przypadku strona skarżąca nie wskazała przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, który Sąd miał w jej ocenie naruszyć, uznając zaskarżone postanowienie za zgodne z art. 222 Ordynacji podatkowej.
Z tych względów, wobec sformułowania w podstawach kasacyjnych jedynie zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, bez wskazania konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, skargę kasacyjną należało oddalić jako niemającą usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Na marginesie zauważyć tylko należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę tylko wówczas, gdy zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego /art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym/i. W tym przypadku skarżąca zarzucała jedynie naruszenie przepisów postępowania. Nie byłoby zatem możliwe uwzględnienie jej wniosku o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie postanowienia Izby Skarbowej stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania.
O kosztach postępowania wywołanego skargą kasacyjną orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z ust. 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.