Uzasadnienie
FSK 1280/04
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2004 r., I SA 2907/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Edyty M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 czerwca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r.
Izba Skarbowa podała, że w toku kontroli w "firmie" Edyty M. ujawniono fakturę VAT z 31 października 2001 r. wystawioną przez S. K. za wynajem pomieszczeń za okres 1 stycznia - 31 października 2001 r., natomiast w wyniku kontroli u wystawcy faktury ustalono, że złożył on w dniu 5 stycznia 2000 r. w urzędzie skarbowym zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 31 grudnia 1999 r., a zatem - w ocenie organów podatkowych - nie był uprawniony do wystawienia faktury VAT w październiku 2001 r. Wobec tego Urząd Skarbowy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy bez prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. W odwołaniu pełnomocnik podatnika podniósł, że organ podatkowy błędnie ocenił status wystawcy kwestionowanej faktury, bowiem S. K. był podatnikiem podatku od towarów i usług /nie został wykreślony z rejestru NIP/, a złożony VAT-Z dotyczył zamknięcia wykonywania czynności opodatkowanych z odrębnego źródła przychodów; nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a usługi najmu, potwierdzone sporną faktura, wykonywał z zamiarem ich powtarzania. Odnosząc się do tej argumentacji, Izba zaakcentowała, że zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a zgodnie z par. 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ faktury VAT mogą wystawiać tylko zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej. Stąd, w ocenie Izby Skarbowej, podstawą obniżenia podatku należnego może być wyłącznie faktura VAT wystawiona przez podmiot zarejestrowany w ewidencji podatników VAT, zaś podmiot wykreślony z tego rejestru nie ma prawa skutecznego wystawiania faktur VAT, a nabywca nie może z kolei skutecznie odliczyć podatku z faktury wystawionej przez podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT. Izba wskazała przy tym na par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 par. 3 Ordynacji podatkowej poprzez niepowiadomienie strony o decyzji wykreślającej wystawcę faktury z rejestru VAT, a w razie braku takiej decyzji - naruszenie art. 180 par. 1 Ordynacji oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wniosła także o przeprowadzenie dowodu z decyzji Urzędu Skarbowego w K. stwierdzającej wykreślenie S. K. z rejestru VAT. Argumentowała przy tym, że organ odwoławczy "dodał" ustalenie o wykreśleniu z rejestru VAT i nie poinformował o tym skarżącej w toku postępowania, a tylko prawomocna decyzja o wykreśleniu z rejestru VAT pozbawiłaby S. K. posłużenia się NIP na fakturze i stąd podatek z takiej faktury nie mógłby być odliczony przez skarżącą. Podniosła też brak przepisu określającego wyeliminowanie możliwości odliczenia podatku należnego w sytuacji, gdy wystawca faktury złożył zgłoszenie VAT-Z. Zarzut naruszenia art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej uzasadniła pominięciem materiału dowodowego dotyczącego faktów potwierdzających obowiązek podatkowy wystawcy przedmiotowej faktury.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że kwestię sporną stanowi zasadność wyeliminowania z odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzają specjalny rejestr podatników VAT, a z faktem dokonania rejestracji wiążą możliwość wystawiania faktur VAT, bowiem wyłącznie faktury wystawione przez zarejestrowanego podatnika VAT uprawniają do obniżenia podatku. Następnie, Sąd po powołaniu się na przepisy art. 9 i 32 tej ustawy oraz par. 36 i par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" wymienionego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż podatnik niezarejestrowany, a więc również podatnik wykreślony z rejestru, jest podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Odnosząc przedstawione uregulowania prawne do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo nie uznały prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 31 października 2001 r. wystawionej przez S. K., bowiem, jak wynika z akt sprawy, złożył on druk VAT-Z, wskazując równocześnie fakt likwidacji. Druk ten wpłynął do Urzędu Skarbowego w K. 5 stycznia 2000 r. i stanowił podstawę do wykreślenia tego podatnika z rejestru podatników VAT, stosownie do art. 9 ust. 4 powołanej ustawy. Sąd nie zaakceptował przy tym poglądu strony skarżącej, iż "tylko prawomocna decyzja /doręczona wystawcy tj. Stanisławowi K./ o wykreśleniu go z rejestru VAT pozbawiłaby go możliwości posłużenia się NIP na fakturze i stąd podatek z takiej faktury nie mógłby być odliczony przez skarżącą", bowiem treść art. 9 ust. 4 ustawy podatkowej jednoznacznie wskazuje, iż podatnik jest zobowiązany do zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu do urzędu skarbowego, a zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT. Tak więc, skoro zgłoszenie stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru, to jest oczywiste, że czynność ta następuje automatycznie na skutek złożenia druku VAT-Z. Nie można zatem wymagać, aby organ podatkowy wydawał w tym zakresie decyzję, jakiej okazania żądał pełnomocnik skarżącej, a co więcej, powiadamiał kontrahentów o wykreśleniu danego podmiotu z omawianego rejestru, bowiem w tym przypadku organ podatkowy działa z inicjatywy podatnika VAT i realizuje wyłącznie jego wolę wyrażoną poprzez złożenie druku VAT-Z. Wobec tego, Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego, podkreślając, że sporna faktura pochodziła od podatnika nie będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT i tym samym nieuprawnionego do jej wystawienia, co przesądza o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze. Podobnie Sąd ocenił zarzuty naruszenia prawa proceduralnego, skoro zostały oparte na błędnym przekonaniu o konieczności orzekania w drodze wydania decyzji o wykreśleniu podatnika z rejestru podatników VAT oraz żądanie przeprowadzenia dowodu z takiej decyzji.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku złożonej przez E. M. jako podstawy kasacyjne wskazano naruszenie art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podniesiono, że naruszenie prawa w tej sprawie polega na uznaniu przez sąd, że podatnik składający VAT-Z nie jest uprawniony do wystawienia faktur VAT, a przez to nie jest podatnikiem. Zdaniem skarżącej ustalenie to jest sprzeczne z par. 36 wymienionego rozporządzenia; zgłoszenie VAT-Z automatycznie nie powoduje wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, o wykreśleniu stanowi decyzja o wykreśleniu /podobnie jak o zarejestrowaniu stanowi decyzja o nadaniu NIP/, a podatnik nie może jednocześnie posiadać NIP i być wykreślonym z rejestru VAT. Jej zdaniem, Sąd wbrew treści wymienionego przepisu przyjął, że wystawca faktury, chociaż posiadał NIP, to został wykreślony z rejestru podatników VAT. W ten sposób Sąd uznał wystawcę faktury za podmiot nieuprawniony do jej wystawienia /par. 50 ust. 4 lit. "a" rozporządzenia/. Ustalenie to w konsekwencji naruszyło prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT z takiej faktury. Dalej podniesiono, że Sąd odrzucił stosowanie do rejestru podatników VAT zasad ewidencji i identyfikacji podatników, wynikających z ustawy z dnia 13 października 1995 r. /Dz.U. nr 142 poz. 702/, zaś jakiekolwiek inne rejestry, poza prowadzonym zgodnie z tą ustawą, nie mogą podatnika posiadającego NIP pozbawić prawa do wystawienia faktury VAT, bowiem tylko czynności umocowane w ustawie mogą ograniczać prawa podatników. Gdyby rejestrom prowadzonym w postaci programów informatycznych, które nie są przewidziane w ustawach i nie podlegają procedurom administracyjnym, przypisać wpływ na prawa i obowiązki obywateli, to byłoby to sprzeczne z Konstytucją /art. 51 ust. 3, art. 84 ust. 1, art. 87/. Podniesiono, że u podstaw wadliwego orzeczenia Sądu znajduje się błąd polegający na przyjęciu, że ustawa o VAT ustanawia w art. 9 wyłączne zasady rejestracji podatników VAT i zezwala organom podatkowym na tworzenie rejestru podatników VAT niezależnie od ustawowych zasad ewidencji podatników. Zdaniem skarżącej informacja zawarta w VAT-Z S.K. była informacją o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT w związku z zaprzestaniem wykonywania działalności gospodarczej, jednak zgodnie z ustawą o VAT pozostawał on nadal podatnikiem VAT od innych czynności, do których miała zastosowanie ustawa; czynnością taką była usługa wynajmu. Zdaniem skarżącej, Sąd pozbawił ją prawa do odliczenia VAT naliczonego w fakturze za wynajem, ponieważ w przekonaniu Sądu oświadczenie VAT-Z zawsze prowadzi do wykreślenia z rejestru podatników VAT, a stanowisko to jest zasadne tylko w sytuacjach, gdy oświadczenie VAT-Z jest związane z unicestwieniem "bytu podatkowego". Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego polega na pominięciu dowodu z wykreślenia podatnika z rejestru VAT. Podniesiono, że wystawca faktury /S. K./ jest nadal w rejestrze podatników VAT, bowiem wykreślenie go z tego rejestru wymagałoby wydania decyzji o pozbawieniu NIP, a do wydania takiej decyzji nie ma podstaw. Stąd, zdaniem skarżącej, Sąd świadomie nie zażądał dowodu z wykreślenia z rejestru.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.
W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 s. 392/. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów prawa procesowego oraz materialnego.
Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia prawa procesowego, to w tym zakresie jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano jedynie art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, statuujący otwarty system środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Jednakże zarzut naruszenia tego przepisu, którego mogłyby dopuścić się wyłącznie organy podatkowe, a nie sąd administracyjny, należało powiązać z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów normujących postępowanie sądowoadministracyjne /Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Należy zauważyć, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/ nie przeprowadza postępowania dowodowego /poza szczególnym przypadkiem przewidzianym w art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym o możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów/, lecz jedynie bada stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, sprawdzając, czy organy te nie naruszyły przy tym właściwych przepisów procedury administracyjnej, w tym także, czy zebrały i w sposób wyczerpujący zebrały cały materiał dowodowy oraz czy właściwie oceniły zebrane dowody. Skoro zatem skarga kasacyjna nie wskazuje żadnych konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, jako naruszonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania należy uznać za niezasadny. Nie podlegają przy tym badaniu przez sąd kasacyjny wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty pod adresem sądu administracyjnego pierwszej instancji, w szczególności dotyczące nieprzeprowadzenia "dowodu z wykreślenia" podatnika z rejestru VAT, a to z uwagi na brak wskazania przepisów, które - w ocenie autora skargi kasacyjnej - zostały w ten sposób naruszone.
Natomiast, jeżeli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, to jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano tylko przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, stanowiący, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Należy podkreślić, że jest to ogólna zasada, wyrażająca podstawową cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej netto. Od tej zasady przewidziano szereg wyjątków, polegających na wyłączeniu możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w szczególności w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, upoważniającym ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w szczególności przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego. I właśnie jednym z przypadków określonych w wydanym na podstawie tego upoważnienia przepisie par. 50 ust. 4 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/, obowiązującego w 2001 r., jest przypadek udokumentowania sprzedaży usługi fakturą wystawioną przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur /pkt 1 lit. "a" powołanego ustępu par. 50/. Według ustaleń organów podatkowych, potwierdzonych w wyroku zaskarżonym skargą kasacyjną, właśnie ten przypadek miał miejsce w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do wymienionej faktury z dnia 31 października 2001 r. za wynajem pomieszczeń wystawionej przez S. K. W takiej sytuacji do naruszenia przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mogłoby dojść tylko wtedy, gdyby okazało się, że powołany przepis par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w ogóle nie powinien być zastosowany. Oznacza to, że jako podstawa skargi kasacyjnej powinno być wskazane naruszenie przede wszystkim przepisu statuującego wyjątek od zasady z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, czyli w rozpatrywanej sprawie przepisu par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Jednakże naruszenie tego przepisu nie zostało w ogóle powołane jako podstawa skargi kasacyjnej, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - z uwagi na związanie tego sądu granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ - zbadanie, czy doszło do naruszenia tego przepisu.
Co prawda wymieniony przepis rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. /przy tym błędnie, bo zamiast par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" podano par. 50 ust. 4 lit. "a"/ został wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jednakże nie sformułowano zarzutu naruszenia tego przepisu; został on powołany jedynie w rozważaniach dotyczących błędnego - w ocenie autora skargi kasacyjnej - uznania wystawcy faktury za podmiot nieuprawniony do jej wystawienia. Natomiast prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej polega na określeniu konkretnego przepisu prawa, który został naruszony przez sąd pierwszej instancji, a w wypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /naruszenie prawa materialnego/ także na wskazaniu postaci naruszenia /błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie/, czego nie uczyniono w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Zarzut naruszenia przepisu musi być postawiony wprost; sąd nie może samodzielnie wyprowadzać zarzutów z uzasadnienia skargi kasacyjnej, dokonując swoistej interpretacji jej treści i w efekcie formułować za stronę zarzutów. Dotyczy to także innych jeszcze przywołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, w szczególności par. 36 wymienionego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., bliżej nie określonych przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz.U. nr 142 poz. 702 ze zm./, art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /bez wskazania odpowiedniego ustępu tego artykułu/, art. 51 ust. 3, art. 84 ust. 1 i art. 87 Konstytucji, co do których nie sformułowano konkretnych zarzutów ich naruszenia.
Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.