Uzasadnienie
FSK 1292/04
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 3 marca 2004 r., SA/Bk 1175/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku – po rozpatrzeniu skargi M. Spółki Akcyjnej w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. – uchylił tę decyzję.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, stwierdzając, iż bezsporne jest wykonanie przez spółkę jawną "Z." na rzecz skarżącej Spółki Akcyjnej czynności udokumentowanej fakturą z 2 marca 2001 r. nr F17/1/2001. Niesporne jest także to, że w urządzeniach księgowych Spółki Akcyjnej znalazły się dwa oryginały faktury z tej samej daty i o tym samym numerze oraz o takiej samej wartości netto usługi i kwocie podatku naliczonego VAT; w obu fakturach występują trzy pozycje, różniące się nazwami wykonanej usługi. Następnie Sąd zauważył, że w art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak, wobec wykonania przez Ministra Finansów obowiązku z delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 tej ustawy i wydania rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 109, poz. 1245 ze zm.), Sąd rozważył, czy uregulowania zawarte w tym rozporządzeniu mogły skutkować pozbawienie Spółki uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy. Zdaniem Sądu, przepis § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia (stanowiący, że w przypadku, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego) może być rozumiany w dwojaki sposób, przy czym – w zestawieniu z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT – tylko jedna interpretacja jest właściwa. Niewłaściwa interpretacja ma miejsce wówczas, gdy z treści tego przepisu rozporządzenia wyprowadza się wniosek, że w przypadku wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż żadna z tych faktur nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego; taką interpretację przyjęły organy w niniejszej sprawie. Jednak, zdaniem Sądu, na treść tego przepisu należy spojrzeć z punktu celowości jego ustanowienia oraz logiki zapisu tekstu. Celowość ustanowienia przepisu to wyeliminowanie możliwości wielokrotnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących tę samą czynność sprzedaży towarów i usług. Logika zapisu nakazuje rozumienie tego przepisu w ten sposób, że w przypadku wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Faktury te to faktury wystawione ponad tę jedną dokumentującą sprzedaż, która na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego. Gdyby przepis ten miał na celu eliminację możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w "tej jednej fakturze", to jego zapis miałby brzmienie "...żadna z tych faktur nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony...". Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie bez znaczenia pozostaje i to, że podatnik oba oryginały faktury zaewidencjonował pod jedną pozycją i uwzględnił podatek naliczony tylko z jednego oryginału faktury. Sąd zwrócił uwagę także na to (zaznaczając, że nie miało to wpływu na wynik sprawy), że z zapisu w fakturach nie wynika prosta tożsamość nabytego "towaru-usługi"; w jednym z oryginałów wpisano 3 pozycje kanalizacji deszczowej zewnętrznej, a w drugim: kanalizacja deszczowa zewnętrzna, kanalizacja deszczowa wewnętrzna i przyłącze do wodociągu. Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku zarzucił naruszenie prawa materialnego:
- przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 wymienionej ustawy poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie jako podstawa prawna do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy wystawiono dwie faktury dokumentujące tę samą sprzedaż towarów i usług,
- przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 4 wymienionego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez uznanie, że przepis ten nie wyklucza możliwości odliczenia podatku naliczonego z każdej z wystawionych faktur dokumentujących tę samą sprzedaż towarów i usług oraz przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu jest ograniczone do tych faktur, które wystawiono ponad tę jedną faktycznie dokumentującą sprzedaż towarów lub usług.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd niewłaściwie odczytał cel wprowadzenia przepisu § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Przyjmując rozumowanie Sądu, należałoby, zdaniem autora skargi kasacyjnej, w konsekwencji uznać, że przepis ten jest zbędny, gdyż art. 19 ust. 1 ustawy byłby wtedy wystarczający do wyeliminowania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur "ponad tę jedną". Należałoby tylko wybrać jedną z faktur jako właściwie dokumentującą określoną czynność; każdej następnej fakturze nie można byłoby już przypisać żadnej rzeczywistej czynności i choćby z tego powodu niemożliwe byłoby ich uwzględnienie przy rozliczeniu podatku naliczonego. W takim stanie rzeczy nie byłoby potrzeby tworzenia dodatkowych zabezpieczeń przed możliwością odliczenia podatku naliczonego z więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż, a niewłaściwa jest wykładnia przepisu prowadząca do wniosku, że jest on zbędny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przepis § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia całkowicie eliminuje prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony, określając w ten sposób konsekwencje udokumentowania transakcji w sposób wadliwy. Dlatego też dotyczy to każdej z faktur dokumentujących daną czynność. Wykładnia celowościowa dokonana przez Sąd prowadzi do wniosku, że nieprawidłowości w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, polegające na sporządzaniu dla jednej transakcji dowolnej ilości faktur, nie wywołują żadnych skutków w zakresie opodatkowania, ponieważ podatnik tak czy inaczej odliczy podatek naliczony wykazany w którejś z faktur. Tym samym wykładnia Sądu stawia pod znakiem zapytania celowość wprowadzenia unormowań dotyczących sporządzania faktur, ich duplikatów oraz korekt. Ustanawiając przepis § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia, prawodawca zwolnił organy podatkowe z ustalania, która z faktur dokumentujących tę samą sprzedaż zawiera dane odzwierciedlające rzeczywisty stan rzeczy. Postanowił mianowicie, że żadna z tych faktur nie uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z rozumowania Sądu wynikałoby, że omawiany przepis w ogóle nie miałby zastosowania w sytuacji, gdy wystawiono dwie faktury. Jedną fakturę należałoby uznać za prawidłową, druga zaś jako "jedna" nie byłaby "fakturami", a zatem nie mógłby stosować się do niej przepis sformułowany z użyciem liczby mnogiej ("faktury te"). Oznaczałoby to, że przepis ten dotyczyłby sytuacji, gdy wystawiono co najmniej trzy faktury. Brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że zamiarem prawodawcy było zignorowanie faktu wystawienia dwóch faktur dokumentujących tę samą sprzedaż. Ponadto sam przepis wyraźnie określa sytuacje, których dotyczy, a mianowicie, "...gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż..."; dwie faktury to także więcej niż jedna. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się także na pierwszeństwo wykładni językowej w prawie podatkowym, twierdząc, że przepis § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia został sformułowany w sposób jednoznaczny; "faktury te" to po prostu faktury dotyczące jednej sprzedaży, a zatem żadna z nich nie uprawnia podatnika do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego.
Spółka Akcyjna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna, oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), czyli naruszeniu prawa materialnego, nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim za niezasadny należy uznać zarzut błędnej wykładni przepisu § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 109, poz. 1245 ze zm.). Wbrew zawartemu w skardze kasacyjnej twierdzeniu, powołany przepis wcale nie jest jednoznaczny; nie wynika z niego wprost, czy w razie wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż towarów lub usług, nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego we wszystkich fakturach, czyli dokumentujących faktyczną sprzedaż i powielających tę transakcję, czy tylko w fakturach powielających transakcję.
Należy zauważyć, że ust. 4 § 50 rozporządzenia, w którym zawarty jest wymieniony pkt 4 (dotyczący wystawienia więcej niż jednej faktury), odnosi się do różnego rodzaju przypadków, w których faktury (faktury korygujące, dokumenty celne) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Cały ust. 4 ma następujące brzmienie:
"4. W przypadku, gdy:
- sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
a/ wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b/ w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii,
- nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy,
- wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy
- wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę sama sprzedaż towarów lub usług,
- wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
a/ stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, b/ podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, c/ potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego".
Jak wynika z przytoczonej treści tego ustępu występujący w poszczególnych jego punktach (1 – 5) rzeczownik "faktura" występuje nie tylko w liczbie pojedynczej (w punktach 2 – 4), ale i w mnogiej (w punktach 1 i 5), dlatego w zamieszczonym w końcowej części ustępu sformułowaniu, odnoszącym się do wszystkich punktów ("faktury te i dokumenty celne nie stanowią..."), było konieczne posłużenie się tym rzeczownikiem również w liczbie mnogiej. Zasadne są zatem wątpliwości w odniesieniu do punktu 4, co do tego, z których to faktur (faktury) w nim wymienionych nie można odliczać podatku naliczonego – czy ze wszystkich, czy tylko z tych, które są tymi wystawionymi ponad tę jedną. W tym zakresie należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 19 marca 2001 r., I SA/Ka 2488/99 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002 r., nr 2, poz. 52), wyrażone na tle tak samo brzmiącego przepisu § 54 ust. 4 pkt 4 wcześniej obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. (DzU nr 156, poz. 1024 ze zm.), że wykładnia gramatyczna nie pozwala na rozstrzygnięcie tej kwestii.
Wobec tego, należy sięgnąć także do wykładni systemowej i celowościowej. Przede wszystkim trzeba mieć na uwadze, że podstawową cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jako wielofazowego powszechnego podatku obrotowego netto (od wartości dodanej), realizującą zasadę neutralności podatku dla podatnika, jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenia tego prawa, jako mające charakter wyjątków od zasady, muszą być jasno i jednoznacznie sformułowane w obowiązujących przepisach. W każdym razie, w wypadku wątpliwości związanych ze stosowaniem przepisów wprowadzających odstępstwa od omawianej zasady, należy przepisy te tak interpretować, aby w jak najmniejszym stopniu ograniczać zasadę neutralności podatku. A taką interpretacją przepisu § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. jest niewątpliwie taka, według której, w razie wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż, podstawę do obniżenia podatku należnego nie stanowi jedynie faktura powielająca (faktury powielające) fakturę prawidłową, dokumentującą rzeczywistą sprzedaż, natomiast ta prawidłowa faktura podlega uwzględnieniu przy obniżaniu podatku należnego stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że na podstawie tego przepisu można zakwestionować tylko odliczenie podatku naliczonego dokonane przez podatnika na podstawie faktur dokumentujących ponownie tę samą sprzedaż i powielających kwotę podatku naliczonego do wielokrotnego odliczenia.
Za przyjętym wyżej stanowiskiem przemawia także cel uregulowania zawartego w § 50 ust. 4 powołanego rozporządzenia, który zawiera katalog faktur (faktur korygujących, dokumentów celnych), wystawionych po to, aby doprowadzić do nienależnego odliczenia podatku naliczonego. Chodzi o to, aby uniemożliwić obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, który na poprzednim szczeblu obrotu nie został zadeklarowany do zapłacenia, a wręcz wynika z fikcyjnych dokumentów sprzedaży lub innych bezprawnych działań podatników. W wypadku sytuacji przewidzianej w punkcie 4 omawianego ustępu, dochodziłoby do takiej sytuacji, gdyby przynajmniej dwukrotnie został odliczony podatek naliczony od tej samej transakcji nabycia towaru lub usługi, co powodowałoby, że podatek naliczony, o który obniżył podatek należny nabywca, nie odpowiadałby (byłby wyższy) podatkowi należnemu wykazanemu przez sprzedawcę. Zatem, także wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że dyspozycja § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia obejmuje jedynie nieprawidłowe faktury, które zostały wystawione w celu uzyskania nienależnego odliczenia podatku naliczonego. Natomiast nie dotyczy sytuacji, w których wystawienie większej ilości faktur nastąpiło wyłącznie w wyniku oczywistych błędów popełnionych przez sprzedawcę-wystawcę faktury, a nabywca – mimo posiadania więcej niż jednej faktury dokumentującej daną sprzedaż – wykazał i odliczył podatek naliczony tylko z jednej faktury prawidłowo dokumentującej rzeczywistą sprzedaż (nabycie) towaru lub usługi, tak jak to właśnie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Spółka Akcyjna "M." otrzymała od swego kontrahenta (wykonawcy kanalizacji deszczowej) dwie faktury dokumentujące tę samą transakcją, jednakże dokonała odliczenia podatku naliczonego w prawidłowej kwocie – wykazanego tylko w jednej z tych faktur. Wynika z tego, że celem wystawienia dwóch faktur nie było doprowadzenie do dokonania nienależnego odliczenia podatku naliczonego, tylko było ono następstwem oczywistego błędu sprzedawcy, który zamiast wystawić fakturę korygującą co do nazwy usługi (§ 44 ust. 1 w związku z § 37 ust. 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.), wystawił drugą fakturę różniącą się od pierwszej jedynie nazwą usługi.
Natomiast, jeżeli chodzi o argument skargi kasacyjnej, że przy przyjętej wykładni § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. przepis ten byłby zbędny (ponieważ wystarczający do wyeliminowania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur powielających tę jedną prawidłową byłby przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), to argumentu tego nie można uznać za decydujący o przyjęciu wykładni zastosowanej przez organy podatkowe. Przede wszystkim należy zauważyć, że omawiany § 50 ust. 4 zawiera jeszcze inne przepisy, które właściwie są jedynie powtórzeniem norm, wynikających już z ustawy. Jako przykład można podać pkt 5 lit. a/ tego ustępu, stanowiący, że podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Otóż przepis art. 19 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z tego ostatniego sformułowania ("przy nabyciu towarów i usług") wyraźnie wynika, że skoro nie doszło do nabycia towaru (usługi), a z taką sytuacją mamy do czynienia w wypadku, gdy w fakturze wykazano fikcyjną sprzedaż, to brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego. Potwierdza to ust. 2 powołanego artykułu, stanowiący w szczególności, ze kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług; skoro faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, to tym samym nie jest fakturą stwierdzającą nabycie towaru lub usługi, a zatem podatek w niej określony nie jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 2 ustawy, czyli nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Tak więc zbędny jest również wymieniony pkt 5 lit. a/ § 50 ust. 4 rozporządzenia.
Należy także zwrócić uwagę, że w piśmie z dnia 10 lutego 1996 r. nr PP 1-7204/18/96 KSz (Służba Podatkowa 1997 r., nr 9, s. 57; opublikowane także w LEX-ie, nr 1580) Ministerstwo Finansów uznało, że wcześniej obowiązujące przepisy § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. (DzU nr 133, poz. 688) oraz § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (DzU nr 154, poz. 797), będące odpowiednikami § 50 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., "w zasadzie nie stanowią dodatkowych obostrzeń systemu rozliczenia VAT, lecz w praktyce stanowią przypomnienie podatnikom konsekwencji związanych z brakiem możliwości odliczeń, jakie wynikają z innych przyjętych uregulowań ustawowych" oraz że przepisy te "nie są przepisami samoistnymi, a stanowią również swego rodzaju katalog przypadków objętych zakazem odliczeń i zwrotów wynikających z przepisów o bardziej ogólnym charakterze". Przedstawione stanowisko Ministerstwa Finansów również potwierdza wtórność niektórych regulacji zawartych w 50 ust. 4 powołanego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., w tym regulacji zawartej w punkcie 4 tego ustępu – w stosunku do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Z powyższych względów należy uznać, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisu § 50 ust. 4 pkt 4 wymienionego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., a w konsekwencji art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dlatego skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.