Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2004 r. I SA/Gd 444/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę PKN "O" S.A. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 29 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 1995 r.
W motywach wyroku Sąd podał, że PKN "O" S.A. wniosła o stwierdzenie nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 5 lipca 2002 r. utrzymującego w mocy postanowienie Burmistrza Miasta B. z dnia 6 maja 2002 r. w sprawie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za rok 1995 wpłaty skarżącej Spółki w kwocie 710.536 zł.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zarówno postanowieniem z dnia 5 grudnia 2002 r. jak i zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 stycznia 2003 r. wydanym na skutek wniesienia zażalenia przez skarżącą Spółkę, odmówiło stwierdzenia nieważności wymienionego wyżej postanowienia Burmistrza Miasta B. wobec braku podstaw do takiego działania.
W skardze do Sądu Spółka zarzuciła postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego naruszenie przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie zaistnienia przy wydawaniu postanowienia z dnia 5 lipca 2002 r. rażącego naruszenia:
- art. 70 par. 1 i art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ podatkowy był uprawniony do dokonania zaliczenia wpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
- art. 62 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę faktu wskazania przez podatnika tytułu dokonanej wpłaty,
- art. 200 par. 1 w związku z art. 239 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie stronie przed wydaniem postanowienia 3-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,
- art. 210 par. 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu postanowienia do argumentów podatnika zawartych w zażaleniu i nie wskazanie z jakich powodów nie zostały one uznane przez organ.
Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego.
Sąd skargę uznał za nieuzasadnioną. Stwierdził, że nietrafny jest zarzut wydania postanowienia z dnia 5 lipca 2002 r. po upływie terminu przedawnienia. W stosunku do zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 1995 r. nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości na skutek jego zapłaty. Skarżąca Spółka wpłaciła w dniu 20 kwietnia 2000 r. kwotę 710.536 zł tytułem zaległości w tym podatku, także i na poczet zaległości za 1995 r. W dacie dokonania tej wpłaty zaległość podatkowa za ten rok nie była przedawniona, gdyż nastąpiło to dopiero z końcem grudnia 2000 r. Sąd uznał zatem, że dokonane przez organ podatkowy w dniu 6 maja 2002 r. zarachowanie wymienionej wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 1995 r. było w istocie już tylko czynnością o charakterze formalno-rachunkowym.
Sąd wskazał, że na skarżącej Spółce w momencie wpłaty nie ciążyły zaległości z tytułu różnych podatków. Skarżąca Spółka posiadała jedynie zaległości w podatku od nieruchomości za różne lata. Tak więc nie uwzględnienie przez organy podatkowe wskazania przez Spółkę tytułu dokonanej wpłaty nie stanowiło naruszenia przepisu art. 62 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany przez skarżącą Spółkę sposób rozliczenia dokonanej wpłaty, to jest na zaległości podatkowe bez odsetek, nie mógł być uwzględniony przez organy podatkowe, jako że był on niezgodny z prawem. Zdaniem Sądu bez znaczenia pozostawał fakt wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o umorzenie odsetek.
W ocenie Sądu nie znalazł również potwierdzenia zarzut dotyczący naruszenia art. 200 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienie zawierało wszystkie wymagane ustawą elementy. Sąd podzielił stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., że w sprawie nie miał zastosowania art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wymienia go art. 219 Ordynacji podatkowej określający jakie przepisy stosuje się odpowiednio do postanowień. Nadto Sąd stwierdził, że w postępowaniu przed Kolegium nie prowadzono żadnego postępowania dowodowego i nie zebrano materiału dowodowego, co do którego ewentualnie Spółka mogłaby się wypowiedzieć.
W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu Wojewódzkiego w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2004 r. i o przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię - art. 247 par. 1 pkt 3 w związku z art. 62 par. 1, art. 70 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie, że zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 29 stycznia 2003 r. utrzymało w mocy wydane uprzednio z rażącym naruszeniem prawa postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzono, że w momencie dokonania wpłaty przez skarżącą Spółkę w 2000 r. ciążyły na niej zobowiązania z tytułu różnych podatków, podatków wyrażonych w deklaracjach, skonkretyzowanych w oparciu o coroczne uchwały rady gminy. Skoro zatem ciążyły na niej zobowiązania podatkowe o różnych terminach płatności, to była ona uprawniona, na podstawie art. 62 par. 1 Ordynacji podatkowej, do wskazania tytułu podatkowego, na który dokonała wpłaty.
Skarżąca Spółka twierdzi, że naruszenie art. 62 par. 1 Ordynacji podatkowej, pociąga za sobą naruszenie art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej w zakresie zobowiązania podatkowego za rok 1995. Zdaniem skarżącej Spółki, Burmistrz Miasta B. zaliczając wpłaconą kwotę wyłącznie na poczet jej zobowiązań podatkowych za lata 1995 i 1996 dokonał obejścia przepisów dotyczących przedawnienia. Gdyby bowiem dokonał "rozbicia" wpłaty poprzez zaliczenie na poczet 1995 r. tylko kwoty wskazanej przez podatnika /214.913,30 zł/ i zaliczył tę kwotę proporcjonalnie na zaległość i odsetki, to pozostała część zaległości uległaby z końcem 2000 r. przedawnieniu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W zaskarżonym wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał kontroli zgodności z prawem postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., wydanego w postępowaniu o stwierdzenie nieważności postanowienia tegoż Kolegium z dnia 5 lipca 2002 r. Jest to postępowanie o charakterze nadzwyczajnym, którego istotą jest jedynie ustalenie czy w danej sprawie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności ostatecznego aktu organu administracji publicznej podane w przepisie art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznanej sprawie przesłanka ta została określona w par. 1 pkt 3 tego artykułu, to jest że wymienione postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa.
W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją lub postanowieniem. Jest to zatem naruszenie prawa wyraźne, oczywiste, niewątpliwe i bezsporne /por. np. zachowujący aktualność pod rządami Ordynacji podatkowej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 -ONSA 1998 Nr 3 poz. 101/.
Sąd w zaskarżonym wyroku, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnej z przedstawionym wyżej stanowiskiem orzecznictwa sądowego. Jak wynika z treści uzasadnienia orzeczenia Sąd nie tylko nie stwierdził, aby zaskarżone postanowienie w sposób rażący naruszało prawo lecz uznał, że akt ten w ogóle prawa nie narusza. Sąd odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze Spółki, uznając je za nieuzasadnione.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku co do wykładni art. 62 par. 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi zasadniczą kwestię sporną w niniejszej sprawie, Wskazać trzeba, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z tytułu różnych podatków. Wówczas to podatnik może wskazać na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jeżeli jednak podatnik posiada zaległości tylko w jednym podatku, to w takim wypadku do rozliczenia dokonanej wpłaty ma zastosowanie zasada określona w art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, w myśl której podatnik nie posiada takiego uprawnienia, jakie wynika z art. 62 par. 1 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku trafnie stwierdzono, że w momencie dokonania przedmiotowej wpłaty skarżąca Spółka, wprawdzie za różne lata, posiadała jednak zaległości podatkowe w jednym tylko podatku, to jest podatku od nieruchomości. Z tego też powodu przepis art. 62 par. 1 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania do rozliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącą Spółkę. Nie jest więc usprawiedliwiony zarzut błędnej wykładni powołanego wyżej przepisu prawa.
Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest w sprawie sporne, że wpłaty skarżąca Spółka dokonała w kwietniu 2000 r. oraz, że dotyczyła ona także zaległości podatkowych istniejących wówczas i za 1995 r. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w chwili dokonania wpłaty nie upłynął jeszcze 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1995 r. Stosownie do art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zapłata podatku stanowi jedną z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Skoro poprzez zapłatę wygasło zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki dotyczące 1995 r., to nie mógł także biec termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż ono już nie istniało. Rozważania zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w kwestii skutków odmiennego rozliczenia wpłaty przez Burmistrza Miasta B. niż dokonane w sprawie niniejszej nie mogą mieć istotnego znaczenia dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Przedstawione wyżej rozważania prowadzą bowiem do wniosku, że inny sposób rozliczenia, w stanie faktycznym i prawnym sprawy niniejszej, naruszałyby w sposób oczywisty powołany przepis art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej.
Zarzut błędnej wykładni art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej na uwzględnienie nie zasługuje. Jest to bowiem przepis postępowania, o czym świadczy również jego zamieszczenie w dziale IV. Postępowanie podatkowe Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną, jak chodzi o naruszenie przepisów postępowania, można oprzeć na tym, że uchybienie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2 art. 174 ustawy/. Tymczasem w skardze powołano podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy odnoszącą się do naruszenia przepisów prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Należało zatem orzec o jej oddaleniu na podstawie przepisu art. 184 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.