Uzasadnienie
FSK 1322/04
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 lutego 2004 r., I SA/Ka 1376/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki z o.o. "Q." w likwidacji w Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 12 czerwca 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania.
Odmowa wznowienia dotyczyła postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 14 kwietnia 1999 r. dotyczącą pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zaniechanie ustalenia i poboru podatku od towarów i usług od sprzedaży samochodów używanych. Izba Skarbowa zauważyła, że odmowa wznowienia postępowania /art. 243 par. 3 Ordynacji podatkowej/ jest możliwa w przypadku, gdy wznowienie nie jest możliwe z przyczyn przedmiotowych bądź podmiotowych, jak również, gdy żądanie złożono z uchybieniem terminu. Do przyczyn przedmiotowych zalicza się przy tym przypadki braku normy prawnej regulującej daną kwestię, jak też sytuację, gdy brak przedmiotu sporu. W ocenie Izby taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie. Przepisy art. 22 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej uległy zmianie od 1 stycznia 2001 r., wobec nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 8 grudnia 2000 r. /Dz.U. nr 122 poz. 1315/. Nowela ta pozbawiła zaś organy podatkowe prawa orzekania o zaniechaniu poboru podatku, stąd też w chwili obecnej brak jest podstaw prawnych umożliwiających uwzględnienie wniosku strony. Organy podatkowe stały się uprawnione wyłącznie w sprawie umorzenia powstałej już zaległości podatkowej, która w odniesieniu do podatnika została umorzona w całości. Izba zauważyła, że skoro ocena przyczyn wznowienia postępowania przed wydaniem postanowienia wznowieniowego jest niedopuszczalna, ocenie podlega jedynie aspekt formalny wniosku, który zdeterminował podjęte rozstrzygnięcie.
W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 240 par. 1 pkt 1 i 2, art. 121, 122 i 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że decyzja, której dotyczył wniosek o wznowienie, została podjęta w wyniku popełnionego przez pracowników organu skarbowego przestępstwa polegającego na fałszerstwie dowodów. Wadliwość decyzji wspiera przy tym fakt, że powstała zaległość podatkowa została umorzona; wygasło w ten sposób zobowiązanie, które powstało w wyniku przestępstwa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się w trybie wznowieniowym, w którym można wyróżnić dwa zasadnicze etapy: pierwszy polega na ocenie żądania strony pod względem formalnym i kończy się wydaniem orzeczenia na podstawie art. 243 Ordynacji podatkowej, a drugi rozpoczyna się wydaniem postanowienia o wznowieniu, które daje podstawę rozpoznania przyczyn wznowienia i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Na pierwszym etapie powinna się odbyć kontrola złożonego przez stronę wniosku dokonywana pod kątem jego dopuszczalności. Jest on bowiem dopuszczalny, o ile został złożony w terminie, a przy tym nie stwierdza się podmiotowych bądź przedmiotowych przyczyn niedopuszczalności wznowienia postępowania, zaś ten ostatni przypadek zachodzi wtedy, gdy rozstrzygnięcie istoty sprawy nie będzie dopuszczalne z powodu braku ku temu podstaw materialnoprawnych. Sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej, że z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie; na skutek wskazanej zmiany treści art. 22 Ordynacji podatkowej, podanie skarżącej Spółki złożone w postępowaniu pierwotnym /z dnia 31 grudnia 1998 r./ nie mogłoby zostać obecnie merytorycznie załatwione. Ustalenie takie, w ocenie Sądu, usprawiedliwia konstatację organów podatkowych, że żądanie wznowienia postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych, co implikuje zarazem sposób jego załatwienia. Równocześnie konstatacja ta sprawia, że argumentacja skargi, jako tycząca meritum sprawy wznowieniowej, a nie kwestii leżącej u podstaw odmowy wszczęcia tego postępowania jest chybiona.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła " naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez naruszenie art. 243 par. 3 Ordynacji podatkowej" oraz "naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie art. 243 par. 3 Ordynacji podatkowej polegało na wadliwym ustaleniu, że zaistniały okoliczności uzasadniające odmowę wznowienia postępowania z powodu braku podstaw materialnoprawnych do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego zdaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził błędny pogląd, że zmiana stanu prawnego zaistniała w okresie między złożeniem wniosku o ulgę a wszczęciem postępowania w tej sprawie powoduje niemożność merytorycznego załatwienia podania Spółki z 31 grudnia 1998 r. w razie uchylenia decyzji z 14 kwietnia 1999 r. pozostawiającej ten wniosek bez rozpoznania. Natomiast do naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 151 i 152 Ordynacji podatkowej doszło poprzez błędne ustalenie faktyczne, że decyzja z 14 kwietnia 1999 r. została prawidłowo doręczona. To uchybienie dotyczące faktów zaistniałych już po wydaniu zaskarżonej decyzji i niezauważone przez sąd pierwszej instancji stanowi uzasadnioną podstawę skargi kasacyjnej. Powołano się przy tym na orzecznictwo Sądu Najwyższego.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podkreślił, że organ administracyjny naruszyłby przepis art. 243 par. 3 Ordynacji podatkowej, gdyby doszło do odmowy wznowienia postępowania na podstawie postanowienia. Odnośnie do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji z 14 kwietnia 1999 r., zauważył, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wstępna ocena dopuszczalności wszczęcia postępowania o wznowienie w trybie art. 243 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej, zaś kwestia doręczenia wskazanej decyzji nie wiąże się z przedmiotem tego postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy wyjaśnić, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 243 par. 3 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za przepis prawa materialnego. Stanowi on, że odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. Z brzmienia tego przepisu wynika, że określa on jedynie formę, w jakiej organ podatkowy odmawia wznowienia postępowania; jest nią - inaczej niż w wypadku rozstrzygnięcia pozytywnego /stosownie do par. 1 powołanego artykułu, wszczęcie postępowania wznowieniowego następuje w formie postanowienia/ - decyzja. A zatem jest to przepis o charakterze procesowym.
Należy przy tym zgodzić się z odpowiedzią na skargę kasacyjną, że o naruszeniu tego przepisu można byłoby mówić tylko wtedy, gdyby organ podatkowy odmówił wznowienia postępowania nie w formie decyzji, tylko np. w formie postanowienia. Natomiast, aby skutecznie podważyć istnienie przesłanki niedopuszczalności wznowienia postępowania, powodującej konieczność odmowy wznowienia - na co wydaje się wskazywać uzasadnienie skargi kasacyjnej - należałoby podnieść zarzut tych przepisów Ordynacji podatkowej, z których można wyprowadzić przesłanki dopuszczalności wznowienia /w szczególności par. 1 i 1a art. 243/. Skoro zaś w skardze kasacyjnej podniesiono jedynie zarzut naruszenia art. 243 par. 3 Ordynacji podatkowej, a odmowa wznowienia w rozpatrywanej sprawie nastąpiła w formie decyzji, to zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za niezasadny. Niezależnie od tego, należy zauważyć, że naruszenia art. 243 par. 3 Ordynacji podatkowej mógł dopuścić się wyłącznie organ podatkowy, a nie sąd administracyjny, dlatego zarzut naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej powinien być powiązany z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów normujących postępowanie sądowoadministracyjne /ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W tej sytuacji poza rozważaniami sądu kasacyjnego muszą pozostać rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące zaistnienia przesłanek niedopuszczalności wznowienia postępowania, a tym samym odmowy wznowienia.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 par. 4 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W rozpatrywanej sprawie kwestionowane uzasadnienie zawiera wymieniony katalog powołanych elementów, w szczególności przedstawiono w nim stan sprawy. Natomiast zarzut naruszenia powołanego przepisu wnoszący skargę kasacyjną uzasadnia błędnymi ustaleniami faktycznymi dotyczącymi doręczenia decyzji pierwotnej - z dnia 14 kwietnia 1999 r. Należy jednak zauważyć, że kwestia doręczenia tej decyzji - na co zasadnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną - nie ma związku ze wstępną oceną dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją, która to ocena jest dokonywana na etapie poprzedzającym wydanie orzeczenia przewidzianego w art. 243 Ordynacji podatkowej, w rozpatrywanej sprawie zakończonym decyzją o odmowie wznowienia postępowania. Kwestia ta mogłaby ewentualnie być oceniana dopiero, gdyby zostało wydane postanowienie o wznowieniu, na etapie rozważania odpowiedniej przesłanki wznowienia z art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku nie musiał odnosić się do tej kwestii, tym bardziej, że nie była ona podnoszona w skardze /a wcześniej w odwołaniu/. Co prawda sąd administracyjny pierwszej instancji - stosownie do art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale zarzut tego przepisu nie został podniesiony w skardze kasacyjnej.
Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.