Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Zakładów Przetwórstwa Bawełny "F." Spółki z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 15 maja 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok.
W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły prawa ustalając, że spółka Zakład Przetwórstwa Bawełny "F." zaniżyła wysokość przychodów poprzez nie ujęcie w przychodach za 2001 r. nominalnej wartości udziałów objętych w spółce z o.o. Przedsiębiorstwo Handlu Tekstyliami "F." w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część na kwotę 6.735.000 zł /6.735 udziałów po 1/000 zł każdy/.
Sąd stwierdził, iż istotą sporu między skarżącą a organami podatkowymi w omawianej sprawie jest ustalenie charakteru udziałów objętych przez skarżącą Spółkę w podwyższonym kapitale zakładowym Przedsiębiorstwa Handlu Tekstyliami "F." spółka z o.o. /6.735 udziałów po 1000 zł/.
Skarżąca w toku postępowania kontrolnego przedłożyła oświadczenia Zarządu Spółki dotyczące pieniężnego pokrycia udziałów w kapitale zakładowym Spółki PHT "F.". W rzeczywistości brak jest dowodów potwierdzających wpłaty pieniężne tj. gotówką lub w inny sposób uznany za ekwiwalent pieniądza. Przeprowadzona kontrola wykazała, że skarżąca Spółka objęła w rzeczywistości udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w wyniku konwersji wierzytelności na udziały. W konkretnym przypadku do konwersji wierzytelności na udziały doszło, gdy skarżąca Spółka obejmowała udziały w kapitale zakładowym Spółki PHT "F." poprzez potrącenie kwoty, którą zobowiązana była zapłacić za obejmowane udziały z wierzytelności jej przysługującej z tytułu pożyczki udzielonej Spółce PHT "F." na podstawie umowy z dnia 4 kwietnia 2001 r.
W trakcie prowadzonego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku zarządził złożenie aktualnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wraz z ostatnim wnioskiem strony skarżącej o dokonanie zmian w tym rejestrze odnośnie kapitału spółki. Skarżąca spółka w dniu 10 grudnia 2003 r. złożyła aktualny odpis z KRS a także kopię wniosku o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców z dnia 12 marca 2003 r. wraz z aktem notarialnym Rep. A (...) zawierającym uchwałę (...) Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 21 lutego 2003 r.
Z treści protokołu z Nadzwyczajnego Posiedzenia Wspólników par. 1 ust. 3 lit. "l" wynika, że Sąd Rejonowy, Sąd Gospodarczy w B. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego zajął stanowisko w kwestii charakteru udziałów objętych w wyniku konwersji własnych wierzytelności uznając, że w omawianym przypadku doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego. W związku z tym, uchwałą Zgromadzenia Wspólników dokonano konwalidacji poprzedniej uchwały wspólników z dnia 6 kwietnia 2001 r. w zakresie pkt 4 poprzez określenie, że wkłady wnoszone do spółki celem pokrycia udziałów miały charakter niepieniężny. Odzwierciedleniem tego jest zamieszczone w rubryce 8 - Kapitał spółki, podrubryka 1 Odpisu z Rejestru przedsiębiorców informacji o wniesieniu aportu i wartości udziałów objętych w ten sposób w kapitale spółki.
Z załączonego do pisma procesowego Przedsiębiorstwa Handlu Tekstyliami "F." sp. z o.o. wypisu aktu notarialnego z 21 lutego 2003 r. Rep. A (...) wynika, że Sąd Rejonowy, Sąd Gospodarczy w B. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego zajął stanowisko w kwestii charakteru udziałów objętych w wyniku konwersji własnych wierzytelności nie uznając, że w takim przypadku doszło do wniesienia wkładu pieniężnego. W związku z tym, uchwałą Zgromadzenia Wspólników dokonano konwalidacji poprzedniej uchwały wspólników z dnia 18 czerwca 2001 r. poprzez określenie, że wkłady wnoszone do spółki celem pokrycia udziałów miały charakter niepieniężny. W ocenie Sądu, w związku z powyższym wydając decyzję organ podatkowy drugiej instancji nie musiał dokonywać oceny treści czynności prawnej /z uwzględnieniem jej celu i zamiaru/ tak, by ustalić faktyczny charakter objętych przez skarżącą Spółkę udziałów w kapitale zakładowym Spółki PHT "F.", gdyż w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu wydawania decyzji widniały zapisy potwierdzające pokrycie udziałów w tym kapitale wkładami niepieniężnymi w postaci wierzytelności tj. zgodnie z ustaleniami dokonanymi w trakcie prowadzonego postępowania przez organy podatkowe. W dniu 28 kwietnia 2003 r. skarżąca spółka zapoznała się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie nie wnosząc do niego uwag w wyznaczonym terminie, a także nie informując Izby Skarbowej o dokonanych zmianach w rejestrze handlowym potwierdzających, że udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.
Konstatując sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. - ich nominalna wartość stanowi przychód. W cyt. przepisie posłużono się pojęciem "wkład niepieniężny", a nie aport czy wkład rzeczowy. Z brzmienia tego przepisu można również wysnuć tezę, że przedmiotem wkładu oprócz rzeczy mogą być także prawa majątkowe. Sprawę kosztu uzyskania przychodu reguluje art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, do kosztów zalicza się wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątku podatnika wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego, o ile nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W omawianej sprawie skarżąca Spółka nie poniosła faktycznie wydatków na nabycie ww. wierzytelności skonwertowanych na udziały. Wniesiona w formie wkładu wierzytelność wynikająca z umowy pożyczki powstała bez faktycznych wydatków, bowiem kwoty pożyczki faktycznie nie przekazano, a jedynie w wyniku porozumień zamieniono wierzytelność wniesioną do Spółki PHT "F." udziały własne z wierzytelności z tytułu objęcia udziałów. Tym samym, zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1j pkt 3 cytowanej ustawy, brak jest podstaw do ustalenia kosztu uzyskania w wysokości wartości udzielonej pożyczki.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Zakład Przetwórstwa Bawełnianego "F." spółka z o.o. wniosła o jego uchylenie w całości. Zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię co doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania, a w szczególności naruszenia:
- przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./; poprzez uznanie, że objęte przez skarżącą spółkę udziały w spółce z o.o. zostały pokryte wkładem niepieniężnym, oraz
- art. 15 ust. 1j pkt 3 cyt. ustawy poprzez nieuznanie kosztów uzyskania przychodu w przypadkach naliczenia skarżącej przychodu.
Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik w sprawie, a w szczególności przepisu art. 141 par. 4 ustaw z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 513 poz. 1270/ poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez skarżącą spółkę.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor skargi zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż swoje rozstrzygnięcie oparł na treści wpisu dokonanego w Krajowym Rejestrze Sądowym Przedsiębiorstwa Handlu Tekstyliami Spółki z o.o., a nie na przedstawionym przez skarżącą materiale dowodowym tj. nie uwzględnieniu okoliczności w jakich doszło do zmiany wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Według skarżącej spółki to Sąd Rejestrowy po otrzymaniu informacji z Urzędu Kontroli Skarbowej o objęciu przez skarżącą spółkę udziałów w PHT w zamian za wkłady niepieniężne pod rygorem wszczęcia postępowania naprawczego, wymógł na spółce podjęcie uchwały, iż objął udziały w zamian za wkład niepieniężny. Autor skargi kasacyjnej uważa, że Sąd oceniając iż organ podatkowy określa rzeczywiste zmiany w kapitale zakładowym PHT "F.", nie uzasadnił swego stanowiska czym naruszył art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Twierdzi, że to właśnie na sądzie administracyjnym ciążył obowiązek oceny prawnej zagadnienia na gruncie prawnopodatkowym. Podnosi, że konwersja wierzytelności na udziały PHT "F." stanowi objęcie udziałów w tej spółce w zamian za wkład pieniężny, co nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powołał się na art. 14 par. 4 Ksh dopuszczający możliwość potrąceń umownych na podstawie oświadczeń pomiędzy spółką a wspólnikami.
Pieniężnego charakteru potrącenia nie zmienia fakt, że potrącenie to zostało dokonane z udziałem trzeciego podmiotu-Zakładów Tekstylnych "F." spółka z o.o., której to zakład posiadał wierzytelności w stosunku do PHT "F.", a jednocześnie posiadał zobowiązanie /zaciągnął pożyczkę/ w stosunku do skarżącej.
Odnośnie kosztów uzyskania przychodów twierdzi, że jeżeli podstawą powstania konwertowanej wierzytelności była umowa pożyczki, to kwota tej pożyczki udzielonej przez podatnika jest jego kosztem objęcia udziałów. Bez tego kosztu /udzielenie pożyczki/ skarżąca nie stałaby się wierzycielem. Oczywiście, argumentacja powyższa miałaby zastosowanie tylko w przypadku przyjęcia, że kapitał zakładowy został pokryty aportem, którego przedmiotem była wierzytelność.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko, jak również stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zarzuty w niej sformułowane dotyczą naruszenia prawa prze jego błędne zastosowanie, a więc nieprawidłowego odniesienia wskazanych norm prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do ustalonego i niekwestionowanego przez stronę stanu faktycznego, a nie błędnej wykładni prawa materialnego, czyli mylnego rozumienia przez Sąd treści zastosowanego przez organy prowadzące postępowania przepisu. Jak wynika bowiem z treści skargi kasacyjnej, zdaniem jej autora, źle skonfrontowano okoliczności stanu faktycznego z hipotezami wskazanych wyżej norm prawnych. Ocena prawna stanu faktycznego jest więc wadliwa.
Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną zarzuca mylne zrozumienie zastosowanych przez organy podatkowe i poddane kontroli sądowej treści przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 powołanej ustawy podatkowej. Różnica pomiędzy błędną wykładnią, a niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa jest zasadnicza. Wobec tego w ramach podstaw kasacyjnych wnoszący skargę kasacyjną musi w sposób poprawny i konsekwentny określić i uzasadnić charakter naruszenia prawa materialnego. Natomiast rozpatrywana skarga kasacyjna jest zredagowana w sposób budzący wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie, których nie można naprawić w toku postępowania kasacyjnego.
Rozpatrując zarzut naruszenia przez Sąd treści przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podzielić należy, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie. Zawiera więc zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Aby zarzut, o którym mowa, mógł być skuteczny zachodzić musi kwalifikowane naruszenie wskazanego przepisu prawa. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie wykazał związku pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym orzeczeniem, wskazując jedynie, iż miało ono wpływ na wynik sprawy i nie doszło w ogóle do rozstrzygnięcia sporu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów. Jak wynika z akt sprawy tj. wypisu z aktu notarialnego z dnia 21.02.2003 r. skarżąca spółka udziały o podwyższonym kapitale zakładowym spółki pod firmą Zakłady Przetwórstwa Bawełny "F." Sp. z o.o. ostatecznie pokryła poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności przysługujących spółce pod firmą Zakłady Tekstylne "F." sp. z o.o. Z dokumentu tego wynika, że postanowieniem z dnia 23.12.2002 r. wydanym przez Sąd Rejonowy, Sąd Gospodarczy XII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego w B. w sprawie o dopełnienie obowiązków złożenia wniosku oraz dokumentów skutkujących zmianą wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym wezwał z urzędu zarząd spółki Zakłady Przetwórstwa Bawełny "F." do złożenia uchwały zgromadzenia wspólników konwalidujących ust. 4 uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 2.04.2003 r. uchwałą taką podjęto, o czym świadczy treść wypisu z aktu notarialnego 21.02.2003 r. W podwyższonym kapitale zakładowym spółki Zakłady Przetwórstwa Bawełny "F." Sp. z o.o. przyznaje się spółce Zakłady Tekstylne "F.", a więc skarżącej 6.735 udziałów o wartości nominalnej 6.735.000 zł za pokrycie ich przez tą spółkę wkładem niepieniężnym /aportem/ w postaci wierzytelności przysługującej spółce Zakłady Tekstylne "F." Sp. z o.o.
W takiej sytuacji skarżąca spółka powinna zdawać sobie sprawę z prawnopodatkowych skutków zmiany sposobu pokrycia kapitału zakładowego Zakładów Przetwórstwa Bawełny "F." Sp. z o.o. Natomiast nie zgadzając się z takim stanowiskiem należało zaskarżyć postanowienie Sądu Rejonowego, a nie zarzucać na obecnym etapie postępowania, iż nowa uchwała i nowe oświadczenia złożone zostały na skutek działań Sądu, a te z kolei wywołane zostały informacją Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął słusznie na stanowisku, że wydając decyzję organy nie musiały dokonywać oceny takiej czynności prawnej, z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, by ustalić w postępowaniu podatkowym charakter objętych przez skarżącą spółkę udziałów w kapitale zakładowym spółek. W Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu wydania decyzji istniały informacje potwierdzające pokrycie udziałów w tym kapitale wkładami niepieniężnymi w postaci wierzytelności. Zatem właściwa jest ocena prawna ustalonego w ten sposób stanu faktycznego w oparciu o domniemanie prawne towarzyszące informacji ujętych w Krajowym Rejestrze Sądowym skoro udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część, to na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ich nominalna wartość stanowiła przychód skarżącej.
Należy przy tym zwrócić uwagę, iż o tym czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą Zakłady Przetwórstwa Bawełny "F." Sp. z o.o. Natomiast przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być wierzytelności. Jeśli jednak przedmiotem konwersji, rozumianej jako operacja, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały, jest wierzytelność wspólnika wobec osoby trzeciej nie musi być ona jako prawo majątkowe przedmiotem potrącenia umownego lub dokonanego w trybie art. 498 Kc. Może ona stanowić jedynie wkład niepieniężny. Autor skargi kasacyjnej mylnie podaje na stronie 12, iż podstawą potrącenia jest art. 489 Kc. Przepis ten został skreślony ustawą z dnia 28.07.1990 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 55 poz. 321/.
Podzielić także należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiocie zarzutu naruszenia przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z jego brzmieniem do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki faktyczne poniesione na nabycie składników majątku podatnika wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego, o ile wcześniej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wierzytelności skarżącej spółki, które konwertowano na udziały powstały z chwilą sprzedaży. Z chwilą zrealizowania sprzedaży jej wartość netto na podstawie art. 12 ust. 3 powołanej ustawy podatkowej została zarachowana jako przychód należny. Natomiast koszty uzyskania towarów lub wytworzenia we własnym zakresie wyrobów będących przedmiotem sprzedaży zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest zatem w świetle art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wartości nabytych lub wytworzonych towarów będących przedmiotem sprzedaży.
Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną należało oddalić.