Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 marca 2004 r. SA/Sz 1291/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Barbary i Krzysztofa T. na dwie decyzje Izby Skarbowej w S. z dnia 6 maja 2002 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych w tym podatku.
W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż organy podatkowe określiły małżonkom T. zaległość podatkową od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 20 lipca 1999 r. Krzysztofowi K. prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz odsetki od tej zaległości.
Sąd podniósł, iż zasadniczy zarzut skarżących opiera się na tezie, że przedmiotem umowy z dnia 20 lipca 1999 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego, oznaczonej jako umowa przeniesienia własności, było wykonanie umowy zlecenia o powierniczy zakup nieruchomości zawartej w dniu 25 marca 1999 r. pomiędzy skarżącym Krzysztofem T. a Krzysztofem K., oraz, że realizacja tej umowy nastąpiła w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w firmie "S-T", a zatem osiągnięty z tego tytułu przychód nie jest przychodem ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, o którym mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ lecz stanowi przychód z działalności gospodarczej podatnika i wobec tego nie powinien podlegać 10 procent zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych na podstawie art. 28 ust. 2 tej ustawy. W ocenie Sądu, taka konstrukcja prawna nie znajduje uzasadnienia w treści obowiązujących i wymienionych w zaskarżonych decyzjach przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.
Z treści, zarówno warunkowej umowy sprzedaży z dnia 25 marca 1999 r. (...), jak też umowy przeniesienia z dnia 7 lipca 1999 r. (...) zawartych pomiędzy spółką z o.o. "M.-P." w S., a Krzysztofem T. wynika, że podatnik nabył od tej spółki udział wynoszący 7/10 w prawie wieczystego użytkowania gruntu składającego się z działek o nr 1/14, 1/15 i 10/3 położonych w S. u zbiegu ulic K.S. i P. o łącznym obszarze 6,9171 ha za kwotę 2.024.727,08 zł na rzecz swoją o swojej małżonki Barbary T., nabycia dokonał z majątku dorobkowego i umów majątkowych małżeńskiej nie zawierał. Opłatę skarbową od umowy, wynagrodzenie notariusza oraz podatek VAT od usługi notarialnej, a także opłatę sądową od wniosku o wpis do księgi wieczystej w wysokości 104.546,35 zł uiścił nabywca gruntu.
Z treści przedwstępnej umowy przeniesienia własności z dnia 7 lipca 1999 r. (...), a także umowy przeniesienia własności z dnia 20 lipca 1999 r. (...) zawartych - co do pierwszej umowy - pomiędzy Krzysztofem T. i Krzysztofem K., a co do drugiej, pomiędzy Barbarą i Krzysztofem T. i Krzysztofem K. wynika, że podatnicy - oświadczając, iż opisaną wyżej nieruchomość w udziale do 35/100 nabyli działając na podstawie umowy zlecenia z dnia 25 marca 1999 r. - przenieśli udział wynoszący 35/100 na Krzysztofa K. za kwotę 1.012.364 zł, tj. kwotę odpowiadającą połowie ceny nabycia gruntu. Umową zlecenia natomiast Krzysztof T. zobowiązał się do nabycia we własnym imieniu na rzecz Krzysztofa K. od spółki z o.o. "M.-P." udziału wynoszącego 35/100 części w prawie wieczystego użytkowania gruntu wyżej wskazanego. W par. 2 tej umowy określono, że wszelkie koszty związane z wykonaniem umowy zlecenia, tj. koszty nabycia gruntu, opłat notarialnych, opłat skarbowych i zobowiązań podatkowych zleceniobiorcy pokryje Krzysztof K. W par. 3 umowy strony postanowiły, że wszystkie czynności wynikające z umowy zlecenia Krzysztof T. wykona nieodpłatnie. Ponadto w firmie "S-T" dokonano dekretacji księgowej dotyczącej wskazanej transakcji w ten sposób, że do kosztów działalności firmy zaliczono w całości opłaty i koszty związane z nabyciem gruntu na rzecz Krzysztofa K. Działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Cechami wyróżniającymi tę działalność jest zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły /powtarzalny i stały/ charakter działalności, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Aby sprzedaż /zbycie/ prawa użytkowania wieczystego gruntu mogło być zaliczone do źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż /zbycia/ powinna być dokonana w wykonywaniu działalności gospodarczej. Sprzedaż /zbycie/ gruntu nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, jeżeli grunt nie jest towarem handlowym.
Skoro zakres działalności prowadzonej przez podatnika Krzysztofa T. w ramach firmy "S-T" nie obejmował pośrednictwa /obrotu/ nieruchomości, ani też powierniczego zakupu nieruchomości - jak to wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i zbyta nieruchomość nie była towarem handlowym tej firmy, bowiem towarem handlowym tej firmy była budowa i sprzedaż mieszkań, to organy podatkowe prawidłowo uznał, że jej rozporządzenie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika Krzysztofa T. Druga, sporna w przedmiotowej sprawie kwestia, tj. czy czynność prawna z dnia 20 lipca 1999 r. (...) oznaczona jest umową przeniesienia własności, w istocie jest umowa sprzedaży - jak to wywodzą organy podatkowe- czy też nie, wymaga udzielenia odpowiedzi na następujące pytania:
- czy treść czynności prawnej oznaczonej jako umowa przeniesienia własności zawiera elementy, które stanowią essentialia negotii umowy nazwanej - sprzedaży,
- czy dokonana czynność prawna faktycznie nie zawiera elementów, które stanowią essentialia negotii czynności oznaczonej jako umowa przeniesienia własności.
Z analizy materiału dowodowego wynika, że umowa oznaczona przez strony, jako umowa przeniesienia własności, zawiera wszystkie elementy istotne umowy sprzedaży i to stwierdzenie, zawierające pozytywna odpowiedź na pierwsze pytanie, zezwala na jej zakwalifikowanie do umowy nazwanej - sprzedaży.
Istotnymi elementami umowy przenoszącej własność nieruchomości są: zawarcie umowy przenoszącej własność oraz zawarcie jej w wykonaniu zobowiązania /causae/ wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia /np. z umowy zlecenia/.
O ile w umowie zlecenia o powierniczy zakup nieruchomości z dnia 25 marca 1999 r. można dopatrywać się powodu do żądania zawarcia umowy o przeniesienie własności, to jednak niezmiernie trudno odnaleźć w umowie z dnia 20 lipca 1999 r. przenoszącej własność gruntu na Krzysztofa K., jako skutek jej zawarcia, przyczynę /causae/ określoną w umowie zlecenia, zezwalającą na stwierdzenie, że została ona zawarta w wykonaniu istniejącej umowy zlecenia. Po pierwsze bowiem, umowę zlecenia Krzysztof K. zawarł tylko z Krzysztofem T., tymczasem z treści par. 1 i 2 umowy przeniesienia wynika, że Barbara i Krzysztof T. oświadczyli, że oboje nabyli tę nieruchomość działając na zlecenie Krzysztofa K. i w wykonaniu tej umowy zlecenia przenoszą na niego własność, co jest niezgodne z treścią umowy zlecenia. Po drugie, jeżeli umowa przeniesienia własności miałaby być zawarta w wykonaniu umowy zlecenie, to w jej treści powinien znaleźć się zapis o treści podobnej do zapisu par. 2 umowy zlecenia, tzn., że wszelkie koszty związane z umową zlecenia, w tym opłata skarbowa, pokryje Krzysztof K., podczas gdy zapis par. 5 umowy przeniesienia własności wskazuje, że wymieniony pokryje tylko wynagrodzenie notariusza i opłatę sądową.
Zobowiązanie do zawarcia umowy rozporządzającej - przenoszącej własność nieruchomości nie wynika również z przedwstępnej umowy przeniesienia własności zawartej przez Krzysztofa T. z Krzysztofem K. w dniu 7 lipca 1999 r. (...), która stanowi zobowiązanie o zawarcie umowy przyrzeczonej /art. 389 Kc/, nie może być natomiast podstawą prawną dla umowy rozporządzającej, czego strony nie kwestionują. Wobec czego, w ocenie Sądu umowa a dnia 20 lipca 1999 r oznaczona jako umowa przeniesienia własności w istocie jest umowa sprzedaży.
Sąd wskazał, że art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./ w związku z art. 28 ust. 2 tej ustawy stanowi, że uzyskanie przychodu następuje w dacie zawarcia umowy sprzedaży. Bez znaczenia przy tym źródle przychodu jest moment faktycznego uzyskania pieniędzy w kwocie wskazanej w umowie, dlatego kwestia zapłaty Sąd, rozpoznając sprawę, nie zajmował się.
Zgodnie z przepisem art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 10 procent zryczałtowany podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości jest podatkiem płatnym bez wezwania w terminie 14 dni od dnia sprzedaży. Skoro Barbara i Krzysztof T. nie wywiązali się z tego obowiązku i nie złożyli również oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydadzą na cele mieszkaniowe, to Inspektor Kontroli Skarbowej, słusznie wydał decyzję /deklaratoryjną/ określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową z tego tytułu oraz określił także w odrębnej decyzji odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej.
Odnosząc się do zarzutów skarżących dotyczących decyzji określającej odsetki od zaległości podatkowej, stwierdził, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie /art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Niezapłacenie podatku w terminie powoduje konieczność naliczenia odsetek /art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Jeżeli doszło do określenia zaległości podatkowej przez organ kontroli skarbowej, w warunkach o jakich mowa w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, to odsetki za zwłokę nalicza ten organ, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej/.
W rozpatrywanej sprawie okolicznością niekwestionowaną jest, że Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu 31 stycznia 2002 r. decyzję określającą skarżącym wysokość zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych i, że w wyniku odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy. Określenie zatem przez inspektora Kontroli Skarbowej, zaakceptowane przez Izbę Skarbową w Szczecinie, kwoty odsetek za zwłokę w zapłacie zaległego podatku nie może być uznane za niezgodne z prawem, zwłaszcza że skarżący w najmniejszym stopniu nie podważają prawidłowości ustaleń w zakresie wysokości kwoty odsetek, tj. zastosowanej stopy odsetek lub okresu pozostawania w zwłoce, od którego odsetki są naliczane.
W skardze kasacyjnej Barbara i Krzysztof T. wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, któremu zarzucili naruszenie prawa materialnego tj. art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację oraz naruszenie art. 51 par. 1 i art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że posiadają zaległość podatkową, co skutkuje naliczaniem odsetek za zwłokę.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnieśli, iż w umowie /akt notarialny/ z dnia 20 lipca 1999 r. przenoszącej własność nieruchomości oświadczyli, że powyższą nieruchomość nabyli działając na zlecenie Krzysztofa K. na podstawie umowy zlecenia z dnia 25 marca 1999 r.
Wskazali, iż Sąd nie zajmując się kwestia zapłaty nie zauważył, że własność nieruchomości przeniesiono bez zapłaty, gdyż cenę za nabywany przez Krzysztofa K. udział w nieruchomości wpłacił ostateczny nabywca Jan Wąsik na rzecz pierwotnego właściciela - firmy "M.-P." już w dniu 27 maja 1998 r. a wobec tego, że w myśl art. 535 Kc umowa przeniesienia własności nie zawierająca zobowiązania się nabywcy do zapłaty ceny nie jest umową sprzedaży.
Wobec tego, że na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym podlegały wyłącznie sprzedaż i zamiana nieruchomości i praw majątkowych to nałożenie na skarżących z tego tytułu opodatkowania było bezzasadne. W ocenie małżonków T. przedmiotem oceny czynności wykonanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej są fakty, a nie treść wpisu do rejestru działalności gospodarczej, gdyż działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wyjaśnić, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest postępowaniem kasacyjnym, w trakcie którego Sąd bada zasadność podstaw zawartych w skardze kasacyjnej. Tymi podstawami Sąd jest związany, gdyż rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej a bierze tylko pod uwagę z urzędu nieważność postępowania.
Taka właściwość Sądu wynika z przepisów rozdziału 1 działu IV ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Zarzuty kasacyjne dotyczyć mogą zarówno naruszenia prawa materialnego jak i postępowania sądowoadministracyjnego w zaskarżonym wyroku.
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie formułuje zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc wymienionego w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawy kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną związany jest ustaleniami faktycznymi przyjętymi do oceny w zaskarżonym wyroku.
Z ustaleń tych wynika, iż działalność gospodarcza prowadzona przez Krzysztofa T. w ramach firmy "S.-T." nie obejmowała pośrednictwa w obrocie nieruchomościami ani też powierniczego zakupu nieruchomości oraz, że w dniu 20 lipca 1999 r. małżonkowie Barbara i Krzysztof T. aktem notarialnym dokonali sprzedaży Krzysztofowi K. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Przechodząc do zarzutu skargi, nie można zgodzić się z twierdzeniem autora skargi, że w zaskarżonym wyroku dopuszczono się naruszenia prawa materialnego tj. art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację.
Zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 powołanej ustawy, dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c", nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek od dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 procent uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a".
Do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie było konieczne dokonanie interpretacji prawa, wystarczyło bezpośrednie rozumienie tekstu prawnego. Skoro, co wynika z niewątpliwych ustaleń faktycznych małżonkowie T. dokonali sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i z tego tytułu uzyskali przychód, skoro nie złożyli oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" cyt. ustawy - to na podstawie bezpośredniego rozumienia tekstu prawnego organy podatkowe i Sąd zasadnie stwierdził, że dochód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu.
Nie powstała zatem wątpliwość interpretacyjna, w myśl zasady, że jasny tekst nie wymaga interpretacji. Przyjęta w polskim orzecznictwie sądowym koncepcji wykładni prawa, która w prawie wspólnotowym znajduje odzwierciedlenie w doktrynie acte clair, wymaga, aby wykładnia prawa była dokonywana tylko w sytuacji zaistnienia wątpliwości interpretacyjnej, czyli niejasnego tekstu prawnego. Z tego powodu na podstawie powołanego wyżej art. 174 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, autor skargi nie może skutecznie zarzucać wyrokowi sądu pierwszej intencji błędnej interpretacji prawa, które w swojej konstytucji i treści jest jasne.
Z tych też względów należy uznać, że kasacja wniesiona przez Barbarę i Krzysztofa T. w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 i art. 204 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.