Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2004 r., I SA/Ka 469/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę Eugeniusza Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia 11 lutego 2003 r., (...), w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich a zobowiązania w podatku od towarów i usług.
Uzasadniając rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że PPHU "B." spółka z o.o., w której Eugeniusz Z. był członkiem zarządu, zadeklarowała podatek od towarów i usług za okres od września 1998 r. do marca 1999 r. oraz czerwiec 1999 r., którego nie uregulowała. Wszczęte postępowanie egzekucyjne okazało się także bezskuteczne, w związku z czym przeciwko Eugeniuszowi Z. wszczęto postępowanie, uznając, że Eugeniusz Z. zalicza się do kręgu osób wymienionych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, jak też zaistniały przesłanki warunkujące możliwość przeniesienia odpowiedzialności na Eugeniusza Z., jako osobę trzecią.
Zwracając uwagę, że spór między stronami sprowadza się wyłącznie do oceny, czy został dochowany prawem wymagany termin do zgłoszenia wniosku o upadłość, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ocenę tę należy przeprowadzić w oparciu o regulację zawartą w art. 5 par. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./, przewidującą, że "przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości". Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w niniejszej sprawie spółka, w której członkiem zarządu był Eugeniusz Z., znalazła się w sytuacji opisanej w ostatnio cytowanym przepisie, o czym świadczy również złożenie przez ww. spółkę w dniu 10 marca 1999 r. wniosku o ogłoszenie upadłości, którego przecież by nie składano w sytuacji bieżącego regulowania zaległości.
Odnosząc się do kwestii terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż uczyniono to z uchybieniem terminu określonego w art. 5 par. 1 Prawa upadłościowego z 1934 r. Zwracając uwagę na ratio legis wskazanej wyżej normy, sprowadzające się w istocie rzeczy do ochrony wierzyciela, Sąd stwierdził, powołując się na utrwalone orzecznictwo Sądu Najwyższego, że "właściwym" do zgłoszenia wniosku o upadłość nie powinien być uznany moment, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, bo niweczyłoby to cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Zwracając uwagę na szczególną pozycję członków zarządu, Sąd stwierdził, że wykonywanie przez członków zarządu ich zadań z wymaganą starannością i sumiennością pozwala oczekiwać, że - zwłaszcza w spółkach mniejszych, o nieskomplikowanej strukturze organizacyjnej i niewielkim majątku - ich orientacja co do tego, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie jej długów /art. 1 par. 3 Prawa upadłościowego z 1934 r./, nie będzie zależeć od rzadko /raz w roku/ dokonywanych bilansów i inwentaryzacji. Pogląd ten jest zresztą tym bardziej uzasadniony, gdy nie straci się z pola widzenia faktu, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek prowadzenia rachunkowości, która daje obraz ruchu składników majątkowych. Księgi rachunkowe spółki pozwalają więc - zasadniczo w każdym czasie - na zorientowanie się, jaki jest jej rzeczywisty stan majątkowy, od którego zależy wypłacalność. Pamiętając o wymienionych wyżej powinnościach członków zarządu, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, nawiązując do okoliczności sprawy, że już w dniu 4 lutego 1999 r., tj. w dniu sporządzenia sprawozdania F-01, zarząd musiał zdawać sobie sprawę z sytuacji finansowo - ekonomicznej, która jednoznacznie wskazywała na wystąpienie przesłanek do wnioskowania o upadłość Spółki. Skoro zaś wiedza ta nie spowodowała żadnej reakcji aż do dnia 10 marca 1999 r., to tym samym odpadła przesłanka uchylająca odpowiedzialność skarżącego, na którą ten się powoływał - co prawidłowo ocenione zostało przez orzekające w sprawie organy podatkowe.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podstaw do zmiany tego stanowiska nie dostarcza przy tym argument, że rozstrzygając powyższą kwestię sąd powszechny doszedł na gruncie identycznego stanu faktycznego i prawnego do wniosków odmiennych. Zwracając uwagę, że wyrok Sądu Okręgowego w B. podjęty został już po wydaniu decyzji ostatecznej w niniejszym postępowaniu, a zatem organy podatkowe nie miały jakiejkolwiek możliwości wzięcia pod uwagę zawartych w nim wniosków, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że nie można pominąć okoliczności, iż wskazane wyżej postępowania, mimo występujących zbieżności, były względem siebie odrębne. Już zatem z tego względu każdy z organów orzekających w tych sprawach był nie tylko upoważniony, ale i zobowiązany do dokonywania we własnym zakresie oceny występowania przesłanek istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia. Nie można zatem postawić organom podatkowym zarzutu, że dokonały stosownych ustaleń i na tej podstawie wyprowadziły wnioski odmienne od zaprezentowanych w wyroku sądu powszechnego.
Konkludując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że będąc upoważniony, na podstawie art. 3 w związku z art. 145-150 ustawy z dnia - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wniosek organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, iż wniosek wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny, zwłaszcza wobec faktu, że nie zostały naruszone reguły postępowania dowodowego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji uznać trzeba za zgodne z art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Mając zatem powyższe względy na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.
W skardze kasacyjnej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Eugeniusz Z. /reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym/ zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez niewłaściwe zastosowanie art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 5 par. 1 Prawa upadłościowego z 1934 r., poprzez przyjęcie, że złożenie w dniu 10 marca 1999 r. wniosku o ogłoszenie upadłości PPHU "B." spółki z o.o. nastąpiło z uchybieniem terminu określonego w art. 5 par. 1 Prawa upadłościowego z 1934 r., wobec czego Eugeniusz Z. nie może się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania ww. spółki wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania.
Uzasadniając skargę kasacyjną, przedstawiono przebieg postępowania i powtórzono argumentację zarówno organu odwoławczego, jak i motywy zaskarżonego wyroku. Zdaniem osoby wnoszącej skargę kasacyjną, badając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd w procesie subsumpcji nie uwzględnił argumentacji zawartej w skardze w zakresie zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w terminie prawem przewidzianym. Autor skargi kasacyjnej wyraził przy tym pogląd, że jeżeli organy podatkowe, czemu dały wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie potrafiły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie ustalić momentu, w którym niewątpliwie zaistniały okoliczności pozwalające na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to nie mogły prawidłowo dokonywać ustaleń, czy złożenie w dniu 10 marca 1999 r. wniosku o ogłoszenie upadłości zostało dokonane w terminie, a zwłaszcza dokonywać oceny negatywnej.
Zdaniem skarżącego, badanie terminowości złożenia analizowanego wniosku nie jest kwestią, ani elementem stanu faktycznego, a oceną prawną ciągu faktów, a zatem w procesie kontroli zgodności z prawem tak dokonywanej oceny Sąd nieprawidłowo wyprowadził wnioski o zgodności z prawem zapadłych w formie decyzji rozstrzygnięć. Skarżący stwierdził, że nie sposób negować prawa organów podatkowych do dokonywania we własnym zakresie oceny ustaleń faktycznych, jednakże sam fakt dokonywania samodzielnej oceny nie przesądza o zgodności spornych rozstrzygnięć z prawem, gdyż ocena tej zgodności powinna być dokonywana także na płaszczyźnie zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym. Tak więc fakt, że wyrok sądu powszechnego, orzekający co do istoty odmiennie od organów podatkowych w identycznym stanie faktycznym, zapadł po wydaniu decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie, ale przed wydaniem zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, powinien /zdaniem skarżącego/ skutkować co najmniej uchyleniem zaskarżonej decyzji do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Skarżący podkreślił, że w toku postępowania przed Sądem ustalono, że spłat zobowiązań spółka "B." dokonywała systematycznie w styczniu lutym i na początku marca 1999 r., przy czym ostatnia zapłata dokonana została w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny badając kwestię sporną, a więc terminowość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, poprzestał bez szerszego uzasadnienia na podzieleniu argumentacji organów skarbowych i odwołał się do treści sprawozdania F-01 z dnia 4 lutego 1999 r., natomiast w zupełności nie odniósł się do zarzutów skarżącego i nie ustosunkował się miedzy innymi do faktu, że nieściągalność wierzytelności należnej od ZPW "F." S.A. znalazła potwierdzenie dopiero w połowie 2001 r., podczas, gdy wcześniej, tj. w trakcie 2000 r. Syndyk masy upadłości ZPW "F." nie potrafił wypowiedzieć się co do zaspokojenia wierzytelności spółki "B.". Skarżący zwrócił uwagę, że Sąd nie uwzględnił i nie ustosunkował się do pozytywnej prognozy co do podstaw ekonomicznych bytu spółki "B." wynikającej z faktu rozłożenia na raty zaległości w zapłacie podatku VAT dokonanej decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 26 stycznia 1999 r., (...), przy czym pierwsza rata została zapłacona 4 lutego 1999 r. Skarżący podniósł, że zarząd spółki "B." musiałby w tych okolicznościach /tj. przyjętych przez organu podatkowe i Sąd w zaskarżonym wyroku/ antycypować fakty /np. w zakresie nieściągalności wierzytelności od masy upadłości ZPW "F." S.A., czy Leszka T./, stąd ich ocena dokonana a posteriori przez organy podatkowe nie jest prawidłowa.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, podtrzymując w uzasadnieniu w całości dotychczasową argumentację.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W skardze kasacyjnej nie powołano art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, który wymienia podstawy kasacji, tj. przyczyny, na podstawie których można zaskarżyć orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji.
Z treści skargi kasacyjnej wynika, że osoba wnosząca skargę kasacyjną sformułowała skargę w oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego, a więc o podstawę kasacyjną uregulowaną w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przewiduje, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
Zarzut skierowany wobec zaskarżonego wyroku dotyczy naruszenia prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 5 par. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./, poprzez przyjęcie, że złożenie w dniu 10 marca 1999 r. wniosku o ogłoszenie upadłości PPHU "B." spółki z o.o. nastąpiło z uchybieniem terminu określonego w art. 5 par. 1 Prawa upadłościowego z 1934 r., wobec czego Eugeniusz Z. nie może się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania ww. spółki wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej.
Zajmując stanowisko w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku przyjmujący, że członkowie zarządu PPHU "B." spółki z o.o. /w tej liczbie również Eugeniusz Z./, nie wywiązali się z obowiązku złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, a co za tym idzie nie wystąpiła przesłanka uniemożliwiająca orzeczenie ich odpowiedzialności na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Regulacja prawna zawarta w cytowanym wyżej artykule przewiduje m.in., że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1/ nie wskazał, że /a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości /postępowanie układowe/ albo /b/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości /postępowania układowego/ nastąpiło bez jego winy.
Należy przy tym zauważyć, że spór między stronami sprowadza się wyłącznie do oceny, czy został dochowany prawem wymagany termin do zgłoszenia wniosku o upadłość. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ocenę tę należy przeprowadzić w oparciu o regulację zawartą w art. 5 par. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./, przewidującą, że "przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości".
Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że w rozpatrywanej sprawie spółka "B.", w której członkiem zarządu był Eugeniusz Z., znalazła się w sytuacji opisanej w ostatnio cytowanym przepisie, o czym świadczy sporządzone 4 lutego 1999 r. sprawozdanie F-01, dotyczące przychodów, kosztów i wyniku finansowego spółki za 1998 r. Już z tego sprawozdania wynika, że zobowiązania spółki w wysokości 65.600 zł przekroczyły łączną wartość jej należności i środków pieniężnych w wysokości 57.200 zł. Zważywszy, że Spółka nie posiadała majątku za wyjątkiem całkowicie zamortyzowanych narzędzi pracy o niskiej wartości /bilans za rok 1998 i wykaz środków trwałych/ oraz nawarstwiające się zaległości w płatnościach podatków i składek na ubezpieczenie społeczne, okoliczność ta stanowiła dostateczną przesłankę do wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zaakcentować, że autor skargi kasacyjnej nie oparł skargi na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc podstawie uregulowanej w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Na powyższe wielokrotnie zwracał uwagę Sąd Najwyższy i Naczelny Sąd Administracyjny co do wymogów formalnych kasacji /np. w wyroku SN z dnia 21 marca 1997 r., I PKN 58/97 - OSNP 1997 nr 22 poz. 436; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2004 r., FSK 720/04/.
Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.