Uzasadnienie
R. W. był właścicielem Przedsiębiorstwa Wielo-branżowego "R." i prowadził działalność gospodarczą w zakresie importu i eksportu artykułami hutniczymi oraz handel artykułami z tworzyw sztucznych.
Dnia 24 lutego 2000 r. zakupił samolot S. i z tego tytułu w lutym 2000 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samolotu w kwocie 46708 zł, a w kwietniu i czerwcu 2000 r. dokonywał odliczeń z faktur dokumentujących opłaty za hangarowanie i obsługę techniczną tegoż statku powietrznego.
Organy podatkowe nie uznały wspomnianych odliczeń i wszczęły postępowanie podatkowe, zakończone decyzją Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] Decyzją tą Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z dnia [...] w części określającej R. W. podatek od towarów i usług za czerwiec 2000 r. w kwocie 1646 zł, a w pozostałej części uchyliła zaskarżoną decyzję oraz
- umorzyła postępowanie wymiarowe za styczeń, luty i marzec 2000 r.;
- określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień (909 zł) i za maj 2000 r. (393 zł).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 lutego 2001 r. oddalił skargę R. W. na wymienioną wyżej decyzję Izby Skarbowej. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że dokonane przez podatnika odliczenia spornych kwot od podatku należnego były niedopuszczalne w świetle treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą VAT".
Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w okresie dokonywanych odliczeń, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Analizując stan faktyczny na gruncie ostatnio wymienionych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zakupiony samolot był w 2000 r. użyty tylko trzykrotnie, a podatnik nie dowiódł, aby loty te stwarzały możliwość powstania nowego przedsięwzięcia gospodarczego, a także uzyskania z niego w 2000 r. konkretnych, wymiernych przychodów. Pierwszy lot polegał jedynie na sprowadzeniu zakupionego samolotu do Łodzi. Drugi lot, do Piotrkowa, miał wprawdzie na celu uruchomienie nowej działalności gospodarczej, ale nigdy nie wyszedł poza sferę planów i poza ustną rozmowę z mężczyzną o nazwisku U. Rozmowa ta – zdaniem Sądu – nie pozwalała na przewidywanie, że w 2000 r. zostanie uruchomiona nowa działalność gospodarcza, która w tym samym roku będzie przynosić przychody. Trzeci lot – do Torunia – również nie spowodował uruchomienia nowej działalności gospodarczej, a podatnik nie dowiódł, że "przekazywanie sugestii handlowych" znajomemu, o nazwisku B., musiało odbywać się w trakcie lotu, na pokładzie samolotu.
Niezależnie od tego Sąd zauważył, że nawet gdyby istniał związek przyczynowy między wykorzystaniem samolotu w 2000 r., a przychodami osiąganymi w latach następnych, a mianowicie w 2002 i w 2003 r., którego to związku nie udowodniono, to wspomniane wydatki na podstawie art. 22 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) należałoby rozpatrywać jedynie w odniesieniu do lat osiągnięcia przychodu.
R. W. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie art. 133 § 1 tejże ustawy, poprzez pominięcie w toku ustaleń faktycznych zeznań świadków B. i S. na temat powiązań działalności gospodarczej spółki "M." ze Ś. oraz "I." z G. Z tą ostatnią spółką podatnik zawarł kontrakt, który przyniósł mu przychód w kwocie 284620,12 zł. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej przychód był następstwem lotu do Torunia, gdzie skarżący uzyskał informację "przez polecenie" o partnerze handlowym z G. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT przez przyjęcie, iż skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od nabytego samolotu. Zdaniem skarżącego, ocena, czy dany wydatek może potencjalnie przynieść przychód w przyszłości, nie powinna opierać się o obiektywny miernik tej przewidywalności, lecz powinna zostać pozostawiona subiektywnej ocenie podatnika. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej racjonalne było załażenie, że szybki środek transportu pozwoli na szybsze pokonywanie odległości w wyjazdach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nadto posłuży jako środek reklamowy.
Skarżący podniósł nadto, że naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT polegało także na błędnym jego zastosowaniu, poprzez przyjęcie brzmienia tego przepisu z dnia wydania orzeczenia, a nie z dnia złożenia deklaracji podatkowej.
Wersja obowiązująca w 2000 r. dotyczyła towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Podatnik nigdy nie dokonał rozporządzenia samolotem, w związku z czym norma prawna ze wspomnianego przepisu w ogóle go nie dotyczyła.
Kolejnym zarzutem był zarzut naruszenia art. 10 ustawy VAT, poprzez objęcie jednym postępowaniem i jednym orzeczeniem rozstrzygnięć dotyczących kilku miesięcy, zamiast tylko miesiąca lutego, którego dotyczył wniosek podatnika na druku VAT-7 z dnia 15 marca 2000 r. o obniżenie podatku należnego. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i o rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Dalsza treść cytowanego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym). Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis zostałby więc naruszony, gdyby sąd przesłuchał świadków albo strony. Innym przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być przyjęcie jakiegoś faktu nie znajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. oparcie się tylko na części akt sprawy. Zagadnienie to na tle podobnego w brzmieniu art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) zostało omówione w wyroku NSA z dnia 6 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 2/04, ONSAWSA 2004, nr 1, poz. 6).
Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ord. pod.", a w szczególności pominął zeznania dwóch świadków, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, nie publ.), a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żaden z wymienionych wyżej przepisów nie został powołany w skardze kasacyjnej. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie także jej podstawami. Skoro więc w skardze kasacyjnej w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powołano jedynie art. 133 § 1 p.p.s.a., który w sprawie nie został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony był orzekać na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji. Poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostała więc ocena zeznań świadków B. i S. oraz twierdzeń podatnika, kwestionujących wspomniany stan faktyczny.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, zacząć trzeba od zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Myli się strona wnosząca skargę kasacyjną, gdy twierdzi, że w sprawie należało zastosować brzmienie tego przepisu z dnia złożenia deklaracji podatkowej. Dzień złożenia deklaracji podatkowej jest okolicznością zupełnie przypadkową. Decyduje natomiast data powstania zobowiązania podatkowego (zob. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 sierpnia 2003 r., sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., nr 1, poz.1). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza to jedynie dla porządku, gdyż w rozpatrywanej sprawie brzmienie omawianego przepisu w chwili powstania zobowiązań podatkowych oraz w chwili składania deklaracji podatkowych było identyczne. Autorowi skargi kasacyjnej chodziło natomiast o to, że niedopuszczalne było stosowanie przepisu w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania orzeczenia. W tym zakresie skarżący ma rację, tyle tylko że ani z zaskarżonego wyroku, ani z decyzji podatkowych nie wynika, aby wzięto pod uwagę późniejsze brzmienie przepisu, wprowadzone nowelą z dnia 26 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 19, poz. 185, art. 1). Różnica między obu wersjami sprowadza się do tego, że w wersji obowiązującej w chwili powstania zobowiązań podatkowych będących przedmiotem rozpatrywanej sprawy, mówiło się o towarach, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wersja z 2002 r. wyrazu "rozporzadzono" już nie zawierała. Stąd też skarżący twierdzi, że art. 25 ust. 1 pkt 3 nie mógł mieć do niego zastosowania, gdyż nie rozporządzał on w ogóle nabytym towarem.
Uszło jednak uwadze stronie skarżącej, że mimo początkowych rozbieżności, w orzecznictwie sądowym przeważyła linia, iż wyrazu "rozporządzono" nie można rozumieć tak samo, jak w prawie cywilnym. Kompleksowa wykładnia tego pojęcia została dokonana w wyroku NSA z dnia 19 października 2001 r., I SA/Wr 2980/98 (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2002, Wrocław 2002, str. 561 i nast.), w którym NSA uznał, że "termin "rozporządzono" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy określał jednocześnie sposób (czynność prawną) nabycia towaru (usługi) od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar (usługa) jest nabywany". Ważne było przy tym, aby "czynność rozporządzenia towarem (usługą) przez zbywcę, a jednocześnie nabycia przez podatnika-nabywcę, oceniana w momencie realizacji tego rozporządzenia na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych nie mogła być uznana za niepozwalającą na zaliczenie wydatków poniesionych na to nabycie do kosztów uzyskania przychodów".
Wniosek taki był możliwy dzięki założeniu, że przy wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawt VAT należało posłużyć się nie tylko wykładnią językową lecz również wykładnią systemową. Szczególną uwagę poświęcić trzeba treści przepisów art. 25 ust. 1a i 2, które odnosiły się do normy wyrażonej w art. 25 ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 25 ust. 1a, jeżeli na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika nie można ustalić kwoty podatku naliczonego od towarów i usług, określonych w ust. 1 pkt 3, kwotę tego podatku ustalało się przez zastosowanie stawki określonej w art. 18 ust. 1 do kwoty wydatków, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Przepis art. 25 ust. 1a, odwołując się do art. 25 ust. 1 pkt 3 nie używał pojęcia "rozporządzono" i wskazywał – odnosząc się do kwoty wydatków, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – że chodzi w nim o wszelkie wydatki, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.
Do podobnych wniosków należy dojść w wyniku analizy art. 25 ust. 2 ustawy VAT. Przepis ten w pkt 1 wskazywał, że ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust.
- Oznaczało to, że art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT nie dotyczył sytuacji, gdy podatnik nabył towary lub usługi zaliczone przez niego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zważywszy, że ustawodawca sformułował taką normę, uznał tym samym, że w przypadku jej braku, zastosowanie do tego przypadku miałaby norma wynikająca z art. 25 ust. 1 pkt 3. Oznaczałoby to, że podatku należnego nie można byłoby obniżać o podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3, tzn. zaliczonych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Terminu "rozporządzono" w ujęciu art. 25 ust. 1 pkt 3 nie można zatem rozumieć jako czynności rozporządzającej, polegającej na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego. Zaliczenie przez podatnika nabytych towarów lub usług do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie ma charakteru tak rozumianej czynności rozporządzającej, a gdyby tak rozumieć termin "rozporządzono", użyty w art. 25 ust. 1 pkt 3 – nie byłoby potrzeby formowania normy w art. 25 ust. 2 pkt 1, wykluczającej stosowanie normy z art. 25 ust. 1 pkt 3 do przypadku nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych.
Do takiego samego wniosku należy dojść po analizie normy wyrażonej w art. 25 ust. 2 pkt 3, zgodnie z którą przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczy części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z normy tej wynika, że np. gdy podatnik przekroczy – uprawniające do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym – limity wydatków na reklamę niepubliczną czy też wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych oraz samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, podatek naliczony związany z tą częścią tych wydatków, która nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów – może obniżać podatek należny. Jak widać i w tych sytuacjach, pomimo braku "rozporządzenia" towarami lub usługami w postaci czynności rozporządzającej, ustawodawca uznał jednak za stosowne ustanowić normę, która wyłącza możliwość stosowania do tych przypadków zakazu określonego w art. 25 ust. 1 pkt 3, co wskazuje jednoznacznie, że uznał, iż w normie tego przepisu zawarte zostały tego rodzaju przypadki.
W tej sytuacji konieczność uwzględnienia przy wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3, że w jego normie ujęte zostały przypadki określone w art. 25 ust. 1a i ust. 2 powoduje, że należy dokonać takiej interpretacji tej normy, która godziłaby jednocześnie efekty wykładni językowej oraz systemowej. Za wadliwą należy uznać zatem taką wykładnię, która uznaje pojęcie "rozporządzono", jako czynność następczą w stosunku do czynności nabycia towarów i usług, z którą łączy się kategoria podatku naliczonego.
Podobną argumentację zawarto w wyrokach NSA z dnia 19 października 2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 2980/98, nie publ.), z dnia 20 listopada 2001 r. (sygn. akt III SA 412/00, nie publ.) oraz z dnia 20 lutego 2002 r. (sygn. akt III SA 2367/00, nie publ.).
Podzielając przedstawioną wyżej argumentację, nie można jednocześnie zgodzić się z poglądem skarżącego, jakoby ocenę, czy dany wydatek może potencjalnie przynieść przychód w przyszłości, należało pozostawić subiektywnej ocenie podatnika. Decyduje obiektywna ocena, czy w chwili dokonywania wydatku osiągnięcie przychodu w danym roku było realne. Negatywna odpowiedź Sądu pierwszej instalacji na tak postawione pytanie w odniesieniu do wydatków skarżącego, nie nasuwa zastrzeżeń na tle przyjętego stanu faktycznego, którego skarżący nie zdołał skutecznie zakwestionować.
Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Dodać należy, że w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. W. na decyzję Izby Skarbowej, odmawiającą uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem samolotu S. (wyrok z dnia 5 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 825/03). Skarga kasacyjna podatnika od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2005 r. (sygn. akt FSK 1380/04).
Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 10 ustawy VAT, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut ten jest wynikiem nieporozumienia. Pomijając niedokładność, polegającą na niewskazaniu właściwego ustępu tego przepisu, przede wszystkim stwierdzić należy, że nie ma on charakteru prawa materialnego. Po drugie, jego adresatem jest podatnik oraz organ podatkowy, w związku z czym Sąd pierwszej instancji nie mógł tego przepisu naruszyć. Po trzecie, gdyby nawet sformułowanie skargi kasacyjnej potraktować jako skrót myślowy i uznać, że jej autorowi nie chodziło o naruszenie przez Sąd tego przepisu, lecz o to, że Sąd tolerował naruszenie art. 10 ustawy VAT przez organ podatkowy, to zarzut ten nie mógłby być rozpoznany, wobec niepowołania w skardze kasacyjnej art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Po czwarte wreszcie, art. 10 ustawy VAT nakazuje wprawdzie dokonywania rozliczeń za każdy miesiąc, jednakże nie zabrania objęcia jedną decyzją kilku miesięcy, jeżeli w decyzji tej poszczególne miesiące zostały rozliczone odrębnie. Taka właśnie sytuacja zachodziła w rozpatrywanej sprawie.
Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., a wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).