Wyrok NSA z 17 lutego 2005 r., FSK 1404/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 17 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Roberta R.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1055/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Włodzimierz Kubiak (spr.)
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Roberta R. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 14 marca 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w przedmiocie restrukturyzacji zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2004 r. I SA/Wr 1055/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Roberta R. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie restrukturyzacji zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.

Sąd w uzasadnieniu wyroku podał, że przedmiotem sporu była odmowa objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości Roberta R. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., jako zaległości ustalonych w wyniku postępowania kontrolnego w związku z dokonywaniem przez skarżącego czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia Sąd wskazał przepis art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/, stanowiący między innymi, że nie podlegają restrukturyzacji zaległości podatkowe, jeżeli zostały one określone w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że organy podatkowe orzekające w sprawie należnego od skarżącego podatku dochodowego za 1995 r. zajęły stanowisko, iż zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w tym podatku poprzez zaliczenie do wydatków z tytułu czynności, które nie zostały dokonane, miało na celu obejście przepisów podatkowych. Stanowisko to podzielił Sąd w wyroku z dnia 28 stycznia 2004 r. I SA/Wr 1098/02 dotyczącym wymiaru tego podatku.

Zdaniem Sądu treść art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie oznacza, że urząd skarbowy jest obowiązany prowadzić postępowanie restrukturyzacyjne dotyczące różnego rodzaju podatków jednego podatnika w jednym postępowaniu i zakończyć je wydaniem jednej decyzji. Nie ma przeszkód, aby urząd skarbowy prowadził odrębne postępowania w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług.

Sąd uznał, że wydanie decyzji na podstawie przepisu art. 6 ust. 4 powołanej wyżej ustawy stanowi rozstrzygnięcie co do istoty sprawy i prawidłowo organy podatkowe powinny wydać decyzję odmawiającą skarżącemu objęcia restrukturyzacją należności wskazanych przez skarżącego.

Decyzja umarzająca postępowanie w sprawie, wydana na podstawie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej, wymaga zaistnienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena okoliczności sprawy, skutkująca zajęciem stanowiska opartego na przepisie art. 6 ust. 4 ustawy, nie spełnia warunku bezprzedmiotowości postępowania lecz stanowi merytoryczną ocenę czynności prawnych dokonanych przez skarżącego, prowadzącą do wniosku, że ich celem było obejście przepisów podatkowych. Sąd uznał, że to uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż tożsame są skutki wynikające z decyzji wydanych w sprawie przez organy podatkowe jak i decyzji odmawiającej skarżącemu restrukturyzacji należności podatkowych.

W skardze kasacyjnej Robert R. wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznych od przedsiębiorców poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zarzucono nadto naruszenie przepisów postępowania art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie dokonanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez zaniechanie dokonania wykładni przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, to jest wykładni pojęcia zaległości podatkowych, określonych "w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych", poprzez zaniechanie ustosunkowania się do zarzutów skarżącego wskazujących na rażące naruszenie zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej oraz decyzją Urzędu Skarbowego przepisu art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowego uzasadnienia decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono między innymi, że z motywów zaskarżonego wyroku nie wynika na podstawie jakich argumentów natury faktycznej, jakich przesłanek mających wynikać z uzasadnień zaskarżonych decyzji wymiarowych organów podatkowych obu instancji, Sąd oparł swoje stanowisko. Podkreślono, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji uniemożliwiają skarżącemu poznanie argumentacji, jaką kierował się organ restrukturyzacyjny, uniemożliwiają tym samym podjęcie merytorycznej polemiki, co powoduje, że praktycznie wymykają się one spod kontroli.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Przepis art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ określa wymogi, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Między innymi stanowi się w nim, że skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Nie wystarczające jest zatem wskazanie jedynie przepisu, który został naruszony zaskarżonym orzeczeniem lecz konieczne jest podanie na czym to uchybienie polegało.

W sprawie niniejszej autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców poprzez jego niewłaściwe zastosowanie "w zakresie opisanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej". Treść uzasadnienia skargi nie potwierdza jednak tego odesłania. Poświęcone jest ono bowiem przedstawieniu uchybień, jakie zdaniem skarżącego, zawiera uzasadnienie zaskarżonego wyroku, a więc naruszeń prawa procesowego a nie materialnego. Natomiast brak jest należytego umotywowania zarzutu skargi kasacyjnej, że powołany wyżej przepis ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców został przez Sąd niewłaściwie zastosowany. Uzasadnieniem tego zarzutu nie może być podniesiony przez autora skargi kasacyjnej brak wykładni powołanego wyżej przepisu ustawy ani też zgłaszane wątpliwości co do uznania przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że zaległości podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. powstały w związku z dokonywaniem przez niego czynności prawnych, mających na celu obejście przepisów podatkowych. Te ostatnie kwestie łączą się niewątpliwie z podważaniem prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jak również jego oceny, a więc zagadnień o charakterze procesowym a nie materialnym. W tym zaś zakresie zarzutów w skardze kasacyjnej nie podniesiono.

Z przytoczonych powodów nie można uznać za usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego.

Analogicznie należało ocenić zarzut skargi poświęcony naruszeniu przez zaskarżony wyrok przepisów postępowania, art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa jakie warunki powinno spełnić uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało przedstawionym wymogom prawa i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por. art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W uzasadnieniu tym Sąd jednoznacznie wskazał, że podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia zapadłego w rozpoznanej sprawie jest przepis art.

6. ust. 4 cytowanej ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, a nadto przytoczył pełne przepisu tego brzmienie. Obszernie przedstawiono zarzuty skargi oraz stanowiska stron. Należy podnieść, że Sąd był związany ustaleniami dokonanymi w wyroku dotyczącym należnego od skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., co w sposób oczywisty rzutowało na ocenę prawidłowości zastosowania wymienionego przepisu ustawowego w sprawie niniejszej. Pokreślić także trzeba, że Sąd pierwszej instancji wskazał na uchybienia procesowe, jakich nie ustrzegły się organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Uznał jednak, że nie miały one wpływu na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, skoro Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie zawierała usprawiedliwione podstawy, należało orzec o jej oddaleniu na podstawie przepisu art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.