Wyrok NSA z 10 lutego 2005 r., FSK 1405/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 10 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Wiesława i Elżbiety J.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Białymstoku z dnia 30marca 2004 r., sygn. akt SA/Bk 1503/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (spr.), Jerzy Rypina
Iga Szymańska protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Wiesława i Elżbiety J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 3 marca 2004 r. SA/Bk 1503/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Elżbiety i Wiesława J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, m.in., że:

• 16.11.1998 r. Wiesław J. złożył reklamację kupionego do sprzedaży obuwia u jego producenta,
• 12.01.1999 r. producent odmówił uznania reklamacji,
• Sąd Gospodarczy wyrokiem z 2 marca 1999 r. zasądził od producenta na rzecz podatnika kwotę stanowiącą równowartość zwróconego obuwia,
• postanowieniem z 31.03.2000 r. Komornik Sądu Rejonowego w J. umorzył postępowanie wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji,
• powołując się na przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik zaliczył do kosztów uzyskanych przychodów wartość zwróconego sprzedawcy obuwia; zwrot spowodował stratę w środkach obrotowych, która nie została wyrównana żadnym odszkodowaniem.

W ocenie organów podatkowych - w sytuacji Wiesława J. - należało pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o wartość zwróconego obuwia. Równocześnie zwrot reklamacyjny nie był utratą środków obrotowych, a nieściągalność wierzytelności została udokumentowana dopiero w następnym roku podatkowym.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisko to odpowiadało prawu.

Równowartość zwróconego obuwia została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów bezzasadnie.

Z akt sprawy wynikało, że Wiesław J. zwrócił uprzednio zakupione obuwie sprzedawcy w dniu 28 stycznia 1999 r. Przed tą datą w dniu 13.01.1999 r. podatnik wniósł pozew do sądu powszechnego domagając się zapłaty przez kontrahenta równowartości obuwia. Sąd powództwo uwzględnił i zasądził dochodzoną kwotę. W tym stanie faktycznym nieuzasadnionym było twierdzenie skarżących, że Wiesław J. poniósł straty w środkach obrotowych w rozumieniu przepisów art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof. Odszkodowania zasądzonego w procesie cywilnym podatnik w 1999 r. nie wyegzekwował od dłużnika, ale nie zaistniała też przesłanka do uznania tej wierzytelności w 1999 roku jako nieściągalnej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o pdof. Fakt nieściągalności wierzytelności został udokumentowany dopiero w 2000 roku protokołem nieściągalności sporządzonym przez komornika przy Sądzie Rejonowym w J. Z tej też przyczyny nie można było w 1999 roku wierzytelności za zwrócone obuwie uznać za nieściągalną. Trudności w zaspokojeniu wierzytelności podatnika w 1999 roku dotyczącej zwróconych towarów nie można było potraktować jako straty w środkach obrotowych, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof, było to bowiem następstwo zachowania podatnika.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Elżbieta i Wiesław J. wnieśli o jego uchylenie w całości i zwrot kosztów postępowania za wszystkie instancje. Jako podstawę kasacyjną autor skargi wskazał naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku czego nie uzasadniono - zarówno na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 5 updof jako straty w majątku obrotowym, jak też i na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 tej ustawy jako rezerwy utworzonej na wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona - wartości wadliwego towaru zwróconego sprzedawcy, na stanowiącą w 1999 r. koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem autora skargi, niezależnie od tego czy zaistniałe zdarzenia można było uznać za wypełniające normę z hipotezy art. 23 ust. 1 pkt 5 updof, tzn., że stanowiło ono stratę w majątku obrotowym uznawaną za koszt uzyskania przychodów, czy też za spełniającą warunki wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy, czyli tworzące rezerwę na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona stanowiącą koszt uzyskania przychodów to i tak kwota sporna stanowiła koszt podatkowy stycznia 1999 r.

Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku utrzymał w mocy decyzje organów podatkowych, także wyrok Sądu naruszał prawa. Niemożliwe było bowiem w sytuacji będącej przedmiotem skargi poparcie stanowiska organów podatkowych oraz zgodnego z nim wyroku WSA, ponieważ cechuje je wewnętrzna sprzeczność i niekonsekwencja. Skoro zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i WSA uważają, że sporna kwota była wierzytelnością, którą można było odpisać w koszty roku 2000 jako nieściągalną, to nielogiczne było odmawianie prawa do odpisania tej wierzytelności w koszty 1999 r., skoro w tym roku wystąpiły okoliczności uprawdopodobniające jej nieściągalność, a podatnik kwotę rezerwy zaliczył do kosztów roku 1999. WSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził co prawda, że wierzytelności nie można było uznać za nieściągalną w roku 1999, ponieważ protokół o nieściągalności został sporządzony dopiero w 2000 r., jednakże tym stwierdzeniem Sąd uzasadnił uzasadnione.

Autor skargi kasacyjnej nigdy nie wnosił, w imieniu klientów o zaliczenie wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 updf czyli na podstawie uznania, że w 1999 r. udokumentowano nieściągalność wierzytelności. Wnosił o uznanie spornej kwoty za koszt 1999 r. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z art. 23 ust. 3 updf jako rezerwy na wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Elżbiety i Wiesława J. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Autor skargi zdawał się nie widzieć różnic między dwuinstancyjnym postępowaniem administracyjnym w tym postępowaniem podatkowym, a dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym. W pierwszym z nich organ odwoławczy ponownie ocenia sprawę w jej całokształcie - co wynika z treści art. 138 Kpa i art. 233 Ordynacji podatkowej. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny jest sądem kasacyjnym, związanym - na podstawie art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - granicami skargi kasacyjnej.

Art. 176 Prawa o postępowaniu... stanowi, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z uwagi na postanowienia art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi winien wskazać na czym - w jego ocenie - polegała błędna interpretacja lub niewłaściwe zastosowanie przez sąd wskazanych przepisów prawa materialnego i jaka powinna być interpretacja właściwa lub właściwe zastosowanie tego przepisu.

Zarówno sformułowanie zarzutów kasacyjnych jak i uzasadnienie skargi tak dalece odbiegały od wymagań z cytowanego art. 176 Prawa...., że wręcz uchylały się od merytorycznej oceny przez Sąd.

Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzyga bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Nie mógł zatem - co do zasady - orzekać o tym czy wydatek na zakup reklamowanego z powodu złej jakości obuwia, poniesiony /rozliczony/ w roku 1998 był dla Wiesława J. ponownie kosztem uzyskania przychodów w roku 1999, ani wybierać, który spośród wskazanych w skardze przepisów: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 5, pkt 20 i pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został ewentualnie przez WSA w Białymstoku naruszony i ustalać na czym to naruszenie polegało - na błędnej wykładni czy na niewłaściwym zastosowaniu. Na takim rozstrzygnięciu nie zależało również autorowi skargi, której zarzuty sprowadził do tego, że niezależnie od tego /czy/ jaki przepis prawa podatkowego organy podatkowe naruszyły to kwota odpowiadająca wartości zwróconego obuwie była kosztem uzyskania przychodów roku 1999.

Z uwagi na brak uzasadnionych podstaw kasacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.