Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 r. SA/Bk 1033/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wydanym w sprawie ze skargi Janiny K., uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 25 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie uchylenia decyzji o podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.
Stan faktyczny sprawy, w której wydano zaskarżone orzeczenie przedstawiał się następująco:
W wyniku przeprowadzonej kontroli inspektor kontroli skarbowej zakwestionował zasadność odliczeń w zeznaniu rocznym za 1999 r. Janiny K. z tytułu dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich co najmniej pięciu lokali na wynajem. Decyzją z dnia 8 stycznia 2001 r. organ kontroli skarbowej określił skarżącej należny podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 125.103,20 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie "0".
Od wymienionej decyzji Janina K. wniosła odwołanie. Izba Skarbowa w B. ustaliła, że w 1999 r. skarżąca realizowała inwestycje i ponosiła wydatki, będąc współwłaścicielką w części 24060/446590 działki o numerze ewidencyjnym 1014/12 o powierzchni 4.649 m2. Dopiero na mocy aktu notarialnego z dnia 6 lipca 2000 r. została zniesiona współwłasność poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali.
Izba Skarbowa w B. uznała, że skarżąca była uprawniona na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dokonania odliczeń od dochodu uzyskanego w 1999 r. wydatków poniesionych na inwestycje w postaci budowy dwóch budynków mieszkalnych, położonych przy ul. Upalnej w Białymstoku. Skarżąca nie była jednak uprawniona do odliczenia całości swoich wydatków wykazanych w zeznaniu podatkowym za 1999 r. lecz w wysokości limitu wynoszącego 171.729,60 zł. Z tego też względu decyzją z dnia 25 czerwca 2002 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił należny podatek dochodowy od osób fizyczny za wymieniony rok w kwocie 56.411,60 zł.
Limit odliczeń wyliczono w oparciu o przepis art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalono, że zgodnie z art. 26 ust. 2 tej ustawy ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego, w tym przypadku dwóch budynków, nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Zgodnie z powyższym ogólna kwota odliczeń przysługująca wspólnie wszystkim inwestorom przedmiotowych budynków stanowiła iloczyn kwoty 133.000 oraz 24 mieszkań przeznaczonych na wynajem w obu budynkach i wynosiła 3.192.000 zł. Stosownie zaś do art. 26 ust. 3 wymienionej ustawy w przypadku budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, ustala się proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności, a w razie braku dowodu określającego wysokość tych udziałów przyjmuje, że są one równe. Ustalono zatem, że limit odliczeń przysługujących Janinie K. obliczyć należy mnożąc kwotę ustaloną zgodnie z art. 26 ust. 2 oraz procentowy jej udział w całej nieruchomości gruntowej, to jest 5,38 %. Dawało to w rezultacie do odliczenia kwotę 171.729,60 zł.
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 25 czerwca 2002 r.
Sąd podzielił pogląd skarżącej, że przepis art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie ograniczał możliwości odliczenia wydatków poniesionych na budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego, w którym co najmniej pięć lokali przeznaczonych jest na wynajem, w inny sposób niż poprzez limit przysługujących z tego tytułu odliczeń. Z treści tego przepisu wynikało, że dotyczył on budynku stanowiącego współwłasność. Kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Zdaniem Sądu skoro przepis ten traktuje o budynku stanowiącym współwłasność, to i wysokość odliczeń należy rozpatrywać w proporcji do udziału we współwłasności w tym budynku. Taki pogląd Sąd oparł na treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r. FPS 4/03. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w tej uchwale, że w przypadku budowy, stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali na wynajem, każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty, określonej w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą to część ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust. 2 ustawy, którą to część ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku. W konsekwencji w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nieuzasadnionym było ograniczenie prawa skarżącej do dokonania odliczenia w proporcji do udziału we współwłasności gruntu.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniósł skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B., zarzucając naruszenie:
1/ prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie przyjęcie, że użyte w przepisie tym sformułowanie "proporcjonalnie do udziału we współwłasności" odnosi się do udziałów we współwłasności wielorodzinnego budynku mieszkalnego, nie zaś do udziału we współwłasności gruntu /w działce, na której posadowiono budynek/, 2/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez uchylenie decyzji w sytuacji, gdy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. dokonana w zaskarżonym wyroku, na tle okoliczności sprawy, interpretacja wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi rażące naruszenie prawa. W 1999 r. grunt, na którym powstała inwestycja, był przedmiotem współwłasności ułamkowej. Zgodnie z zasadą superficies solo cedit, wyrażoną w art. 48 w związku z art. 191 Kodeksu cywilnego, budynek stanowi część składową gruntu, co w sprawie niniejszej oznacza, że wybudowany na nieruchomości wspólnej budynek stał się częścią składową nieruchomości wspólnej, a tym samym przedmiotem współwłasności wszystkich współwłaścicieli w częściach odpowiadających ich udziałom we wspólnym prawie. W świetle tych przepisów kwotę odliczeń, o której mowa w art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można było ustalić wyłącznie proporcjonalnie do udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej, który to udział odnosił się także do udziału we współwłasności budynku, części składowej tej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że zniesienie współwłasności i ustalenie odrębnej własności lokali w tej sprawie nastąpiło dopiero w dniu 6 lipca 2000 r.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną powołana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r. FPS 4/03 zapadła na tle sprawy, w której podatnicy kupili udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odróżnił dwie sytuacje, w której wspomniana ulga może mieć zastosowanie, to jest wzniesienie budynku na gruncie będącym we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości gruntowej oraz na gruncie pozostającym we współwłasności. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił przy tym, że sięgnięcie po udział we współwłasności budynku jest uzasadnione w sytuacji, gdy współwłaściciele wznoszonego budynku są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej. Stwierdził ponadto, że "w sytuacji istnienia wspólnego prawa własności do gruntu należałoby natomiast uwzględniać udział we współwłasności nieruchomości, obejmującej grunt i jego części składowe, w tym budynek mieszkalny.
W świetle powyższych ustaleń, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokonał błędnej wykładni art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji niesłusznie uchylił decyzję stosując przepis art. 145 par. 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu zaś zaskarżonego wyroku Sąd zawarł nieprawidłowe wskazanie co do dalszego postępowania wskazując, że Izba Skarbowa ponownie rozpoznając sprawę będzie miała na względzie, że użyte w przepisie art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "proporcjonalnie do udziału we współwłasności" odnosi się do udziałów w budynku a nie do udziału w gruncie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Janina K. wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Przepis art. 26 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., ustanawiał zasadę rozliczania wydatków na budowę domu wielorodzinnego, stanowiącego współwłasność. W myśl tej zasady kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności.
Z niespornego stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że stan prawny nieruchomości, na której wzniesiono oba budynki z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem, uległ zmianie po roku podatkowym 1999. Na podstawie umowy kupna udziału skarżąca stała się współwłaścicielką nieruchomości w części obejmującej 5,38 %. Natomiast dopiero w dniu 6 lipca 2000 r. dokonano zniesienia współwłasności nieruchomości poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali. O ile, na co trafnie zwrócił wnoszący skargę kasacyjną, w 1999 r. udział skarżącej w budynku odpowiadał udziałowi w gruncie, w myśl zasady superficies solo cedit, o tyle ustanowienie odrębnej własności lokali mogło /nie zostało to ustalone/ udział ten w budynku zwiększyć lub zmniejszyć. Ta okoliczność nie miała jednak znaczenia w rozpoznanej sprawie, gdyż jej przedmiotem nie było ostateczne rozliczenie ulgi z tytułu budowy budynków z mieszkaniami na wynajem. Kluczową w sprawie niniejszej jest natomiast kwestia, jaki stan prawny - z daty rozliczenia wydatku czy docelowy - rozstrzyga o udziale skarżącej w ogólnej kwocie odliczeń.
Stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., odliczeniu od dochodu podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym. Roczny system rozliczania wydatków sprawiał, że za podstawę obliczenia - proporcjonalnie do udziału we współwłasności - kwoty odliczeń przyjmuje się stan prawny budynku na koniec danego roku podatkowego. Taki stan, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo przyjęła Izba Skarbowa w B. w decyzji z dnia 25 czerwca 2002 r., w której udział we współwłasności nieruchomości obejmował jej część składową, wzniesione między innymi przez skarżącą budynki.
W tej sytuacji zarzut naruszenia przez zaskarżony wyrok przepisu art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okazał się uzasadniony a błędna wykładnia tego przepisu spowodowała uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że odpowiadała ona prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spełnione zostały w sprawie niniejszej przesłanki, o których mowa w art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadniające uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi jako nieuzasadnionej /art. 151 w związku z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.