Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2004 r. I SA/Łd 2362/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30.10.2002 r., którą po rozpatrzeniu odwołania Zdzisława B. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia 24.06.2002 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.
Decyzja zapadła w ustalonym przez organy podatkowe następującym stanie faktycznym. Podatnik prowadził w 2000 r. działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "MB" w Ł. W analizowanym roku podatkowym podatnik zaniżył przychód z prowadzonej działalności o 239,40 zł przez błędne podsumowanie kol. 7 i 9 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu wrześniu oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 143.664.11 zł przez zaliczenie do kosztów prowadzonej działalności wartości zakupionych towarów handlowych, które nie miały wpływu na wielkość osiągniętego przychodu. Towary te zostały bowiem przekazane byłej żonie podatnika w wyniku wykonania wyroku Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 25.05.2000 r. (...), orzekającego rozwód oraz dokonującego podziału majątku w ten sposób, że przyznano żonie podatnika miedzy innymi przedsiębiorstwo "MB" o wartości księgowej 100.300 zł, bez obowiązku spłat na rzecz podatnika. Towary handlowe i środki trwałe podatnik przekazał w wykonaniu prawomocnego wyroku na podstawie spisu z natury na dzień 16.06.2002 r. Na ten dzień wartość towarów handlowych wyniosła 143.664,11 zł, a wartość środków trwałych 5.059,00 zł. Kwotę 143.664,11 zł podatnik potraktował jako koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w 2000 r. działalności gospodarczej.
W ocenie Izby Skarbowej zasadne było stanowisko organu podatkowego I instancji, że nie było podstaw w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, do obciążenia kosztów uzyskania przychodów kwotą 143.664,11 zł. z powodu braku związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wykazanymi w zakresie tej kwoty kosztami, a osiągniętym przez podatnika przychodem. Izba wskazała na treść art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, nie uważanych za koszty uzyskania przychodów.
Podniosła, że celowość poniesionego wydatku jest istotną okolicznością dla ustalenia jakie wydatki są, a jakie nie są kosztem uzyskania przychodu.
W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 123 par. 1, art. 200 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Skarżący wywodził, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że aby zaistniała możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wystarczy potencjalna możliwość przyczynienia się takiego wydatku do uzyskania przychodu. Nie uzyskanie przychodu z przyczyn niezależnych od podatnika nie wyłącza takiego wydatku z kosztów uzyskania przychodu. Wystarczy wiarygodnie uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Skarżący nabył towary handlowe w celu ich dalszej odsprzedaży, a więc bezspornie celem poniesienia wydatków było osiągnięcie przychodu.
Skarżący podnosił także, że wyrok Sądu Okręgowego, przyznający byłej żonie przedsiębiorstwo przyniósł mu stratę w wysokości wartości przekazanych towarów. Strata w środkach obrotowych stanowi zaś w świetle art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszt uzyskania przychodu. Ponadto skarżący zarzucił, że Izba Skarbowa uniemożliwiła mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów przez nie wyznaczenie stronie w tym celu trzydniowego terminu. Powyższe uzasadniało zdaniem strony przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Istotą sporu w tej sprawie jest, czy wydatki związane z dokonanym przez skarżącego zakupem towarów handlowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w związku z przekazaniem zakupionych towarów byłej żonie podatnika w wykonaniu prawomocnego wyroku Sądu orzekającego rozwód i przyznającego byłej żonie - stosownie do dokonanego podziału majątku - przedsiębiorstwo prowadzone przez skarżącego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, uzasadniając swoje stanowisko w następujący sposób:
Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Według Sądu, na gruncie rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych co do tego, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki, co do których nie wykazał, iż pozostawały one w bezpośrednim związku z uzyskaniem przezeń przychodem lub z przychodem, jakiego mógł się on realnie spodziewać. Zakupione przez skarżącego towary należały do tego rodzaju towarów, jakimi skarżący handlował w ramach prowadzonej działalności. Obiektywnie rzecz oceniając można zatem przyjąć, że poniesienie wydatków na te towary mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodu.
Kosztem może być taki wydatek, który może prowadzić do osiągnięcia przychodów, nawet wtedy jeżeli skutek w postaci osiągnięcia przychodów nie został uzyskany. Istotne znaczenie przy ocenie w przedmiocie zaliczenia wydatku do kosztów bądź nie, ma zamiar podatnika poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu. Ustawodawca w art. 22 ust. 1 ustawy mówi o kosztach "poniesionych w celu osiągnięcia przychodu", a nie kosztach "skutkujących osiągnięciem przychodu". Organy podatkowe nie wykazały w prowadzonym postępowaniu, że zamiarem podatnika było poniesienia wydatku na towary w innym celu, a nie w celu osiągnięcia przychodu, to jest, że skarżący kupował towary nie z zamiarem ich sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest w związku z powyższym uzasadniony.
Sąd stwierdził też naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej, zauważając, że przepis ten zobowiązuje do wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego także przez organ odwoławczy, i to bez względu na okoliczność czy organ ten prowadził postępowanie dowodowe, czy ograniczył się do analizy i oceny materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ podatkowy I instancji.
Odnosząc się do możliwości potraktowania wartości towarów handlowych przekazanych byłej żonie w wyniku wykonania prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego jako straty, Sąd stwierdził, że zaliczanie strat do kosztów uzyskania przychodów nie zostało w ustawie uregulowane w sposób jasny. Zgodnie z cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W świetle tej definicji może nasuwać się wątpliwość, czy strata w ogóle jest kosztem uzyskania przychodów. Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik ponosił stratę w celu uzyskania przychodów. Element celowości wymagany przez wspomniany przepis - wydaje się nie do zrealizowania w wypadku straty, która na ogół nie jest następstwem celowego działania podatnika.
Z drugiej jednak strony rację ma skarżący, że skoro art. 23 ust. 5 i 6 omawianej ustawy wyłącza niektóre straty z kategorii kosztów uzyskania przychodów, to należy przyjąć, iż co do zasady ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia strat do wspomnianych kosztów. Nie tracąc z pola widzenia niekonsekwencji ustawodawcy, który nie dostrzega, że zdarzenie powodujące szkodę z natury rzeczy nie służy osiągnięciu przychodów, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności.
Z tych przyczyn podatnik, który zamierza zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów, powinien udowodnić, że straty te są normalnym następstwem prowadzonej działalności /por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r. III SA 2041/00 - Lex nr 53995/. W tej sprawie nie można przyjąć, że przekazanie mienia byłej żonie w wykonaniu wyroku orzekającego o podziale majątku, było normalnym następstwem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.
Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości, opierając ją na naruszeniu przez WSA w Łodzi art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ przez niewłaściwe zastosowanie, które polegało na przyjęciu, że strata powstała w wyniku przekazania towarów handlowych byłej żonie podatnika w wykonaniu wyroku orzekającego o podziale majątku, była normalnym następstwem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i mogła stanowić koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym wniesiono o zmianę lub uchylenie zaskarżonego wyroku.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi niekonsekwencję, bowiem Sąd uwzględnił skargę, w której skarżący powoływał się na to, że przekazanie przedsiębiorstwa byłej żonie, stosownie do wyroku Sądu, uniemożliwiło mu uzyskanie przychodu a w konsekwencji spowodowało straty w środkach obrotowych. Skarżący przedstawił też wyliczenie tej straty i wywodził, iż jest ona kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd uwzględnił skargę, mimo że z drugiej strony stwierdził, że strata może być uznana za koszt uzyskania, jeżeli jest normalnym następstwem działania w ramach prowadzonej działalności. W zaskarżonym wyroku Sądu uznał, że taka sytuacja nie zachodzi.
Końcowo autor skargi zarzucił, że Sąd bezpodstawnie stwierdził naruszenie przepisów postępowania, bowiem organy podatkowe zebrały niezbędne materiały dowodowe i wszechstronnie je rozważyły.
Niewyznaczenie stronie przez organ odwoławczy terminu do wypowiedzenia się w sprawie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem strona uczestniczyła czynnie w postępowaniu przed organem I instancji, a w postępowaniu odwoławczym nie przeprowadzono nowych dowodów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 1.06.2004 r. pełnomocnik skarżącego doradca podatkowy wywodził, iż jest ona nieuzasadniona.
Stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały na czym polegało naruszenie przepisów przez podatnika.
Wywodził, iż skarżący miał prawo w ramach straty w środkach obrotowych nie pokrytych odszkodowaniem uwzględnić koszt zakupionych towarów handlowych /również tych nabytych już po wyroku sądu powszechnego orzekającego o podziale majątku/ w kosztach uzyskania przychodu, jako straty w prowadzonej działalności na podstawie art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Następnie w piśmie procesowym z dnia 7 lipca 2004 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej z uwagi na to, że nie spełnia ona wymogów z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek nie oznaczenia zakresu wydanego uchylenia lub zmiany zaskarżonego wyroku.
Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej na podstawie art. 145 par. 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - czyli w wyniku stwierdzenia, że ostateczna decyzja organu podatkowego narusza prawo materialne oraz przepisy procesowe w stopniu istotnym dla wyniku sprawy.
W ocenie Sądu organy podatkowe z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uwzględniły okoliczności, że stosownie do tego przepisu o zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przesądza zamiar podatnika poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Przepis ten nie uzależnia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania od skutku w postaci osiągnięcia przychodu.
Organy podatkowe w ocenie Sądu nie wykazały, że zamiarem podatnika było poniesienie wydatku w innym celu, niż w celu osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej działalności.
Okoliczność ta świadczy zarazem o naruszeniu przepisów procesowych zobowiązujących organy podatkowe do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.
Wskazane w zaskarżonym wyroku przyczyny uchylenia decyzji Izby Skarbowej usprawiedliwiają postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W sprawie nie było sporne, że kupiony przez skarżącego towar o wskazanej w decyzji wartości był przeznaczony do zbycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Przez żadną ze stron nie było też kwestionowane faktyczne wykorzystanie towaru - przekazanie go byłej małżonce skarżącego w ramach podziału majątku małżeńskiego, zatem w wykonaniu obowiązku wynikającego z prawa cywilnego, a nie związku z wykonywaniem działalności gospodarczej.
Nieuzasadnione było zatem w okolicznościach sprawy stwierdzenie Sądu, że organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy. Stan faktyczny został wyjaśniony wyczerpująco, wątpliwości wywoływała jego kwalifikacja pod względem podatkowym.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezsporna w sprawie okoliczność, że towar został nabyty w celu uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej /w celach handlowych/ nie może być uznana za przesądzające o możliwości uwzględnienia wydatku na jako nabycie za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy faktycznie towar został w trakcie roku podatkowego wykorzystany w innym celu, nie mającym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W rezultacie faktyczne zagospodarowanie towaru w celu innym niż założony przy jego nabyciu, które to wykorzystanie uniemożliwia uzyskanie przychodu, wyklucza zakwalifikowanie wydatku na nabycie za koszt uzyskania przychodu.
W efekcie należało stwierdzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem powoływanego przepisu art. 22 ust. 1 wskutek jego błędnej wykładni, co oznacza, że podstawa kasacyjna wskazana przez organ była uzasadniona. Sąd nie uznał przy tym wniosku pełnomocnika skarżącego o odrzucenie skargi z uwagi na nieoznaczenie zakresu wnioskowanej zmiany lub uchylenia wyroku, bowiem w sprawie, której przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy nie jest możliwe częściowe uchylenie wyroku. Zatem wniosek o częściowe uchylenie zaskarżonego orzeczenia byłby bezprzedmiotowy.
Wobec tego, że w sprawie nie występuje naruszenie przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę na ostateczną decyzję Izby Skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny, czemu dał wyraz uwzględniając skargę kasacyjną - nie podziela poglądu wyrażonego w skardze, iż momentem decydującym o możliwości zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest moment dokonania wydatku. Wszystkie argumenty zmierzające do wykazania, że należy uwzględnić realia gospodarcze, które mogą doprowadzić do tego, że podatnik nie osiągnie spodziewanego skutku w postaci przychodu nie mogą odnosić się do sytuacji, która wystąpiła w niniejszej sprawie, kiedy to pierwotny cel podatnika został zniweczony wskutek faktycznego wykorzystania towaru pozostającego bez związku z działalnością gospodarczą.
Zupełnie nieuzasadnione są wywody skarżącego, iż istniała możliwość rozliczenia omawianego wydatku w ramach straty, jako ubocznego efektu prowadzonej działalności gospodarczej, skoro owa "strata" nie była efektem prowadzonej działalności lecz skutkiem podziału majątku małżeńskiego. Straty, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie są stratami wynikającymi z prowadzonej działalności, nie odnoszą się zatem do stanu faktycznego sprawy.
Trafny zarzut naruszenia przez Izbę Skarbową art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie może w niniejszej sprawie prowadzić do uwzględnienia skargi, bowiem wobec wyczerpujących ustaleń faktycznych, dokonanych w I instancji, możliwości ustosunkowania się do nich przez stronę i nieprzeprowadzenia dowodów przez Izbę Skarbową uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.
Wobec niezasadności skargi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu działając na podstawie art. 188 i art. 151 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.