Wyrok NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1416/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 28 stycznia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Przemysłu Spożywczego,,P." S.A. z siedzibą w Ł.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 1518/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Dariusz Rosiak protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Przemysłu Spożywczego,,P." S.A. z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 24 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Przemysłu Spożywczego,,P." S.A. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.200 zł. /słownie; tysiąc dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

UZASADNIEINE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10.03.2004 r. SA/Bk 1518/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Przedsiębiorstwa Przemysłu Spożywczego "P." S.A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24.11.2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, decyzją z dnia 08.09.2003 r., (...) określił Spółce "P." S.A. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika za listopad 2002 r. w wysokości 729.175 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 759.609 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku w wysokości 9.130 zł.

Od powyższej decyzji Spółka odwołała się do Izby Skarbowej w B., zarzucając jej naruszenie art. 2, art. 4 i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 14a 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji. W odniesieniu do zasad opodatkowania usług kontraktacji Spółka podniosła, iż wystawcy faktur występowali w tej sprawie o interpretację do właściwych urzędów skarbowych, a otrzymane odpowiedzi były różne.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w dniu 24.11.2003 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i orzekł o ustaleniu tegoż zobowiązania w wysokości 465 zł. W pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że w sytuacji sprzecznych stanowisk organów podatkowych w zakresie zasad opodatkowania usług kontraktacji ziemniaków, nie należało wobec Spółki ustalać dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Powyższe rozstrzygnięcie zaskarżone zostało następnie skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą wniesiono o jej uchylenia w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług "podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów" oraz pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących wykonanie usług pośrednictwa w kontraktacji, skupie oraz dostarczaniu ziemniaków do producenta skrobi.

Na poparcie tego żądania podniesiono, że podatek od nieruchomości nie stanowi towaru ani usługi w świetle definicji przedstawionych w art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Stanowisko takie wsparto wyrokiem NSA z dnia 27.10.1995 r., SA/Wr 752/95.

Wskazano również, że w ocenie skarżącej nie powinna ona ponosić także konsekwencji wynikających z niejednolitości interpretacji dotyczących opodatkowania usług kontraktacji płodów rolnych bowiem nie można twierdzić, że faktury zakupu tych usług zostały wystawione nieprawidłowo, skoro ich wystawcy zastosowali się do wyjaśnień otrzymanych z właściwych dla siebie urzędów skarbowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do argumentacji skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że w obu spornych kwestiach skarżąca Spółka nie ma racji, a wydane wobec niej decyzje prawa nie naruszały.

Za sporne w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji uznał kwestię refakturowania oraz pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu usług skupu i przechowywania ziemniaków.

Zdaniem Sądu z zawartej dnia 02.04.2001 r. umowy pomiędzy Spółką "P." S.A. a Spółką "Browar Ł." wynikało, iż zakresem świadczeń do których zobowiązała się ta pierwsza nie jest objęty zarówno podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie gruntu, ani też ubezpieczenie oddanych w dzierżawę środków trwałych. Tym samym więc w dwóch pierwszych przypadkach nie może być mowy o usłudze, która mogła by być przedmiotem umowy cywilnoprawnej. Ponadto z zawartej umowy nie wynika aby dzierżawiący zobowiązał się względem dzierżawcy do ubezpieczenia przedmiotu dzierżawy, co skutkuje tym, że twierdzenie skarżącej Spółki, iż obok usługi dzierżawy dokonywała ona również odsprzedaży innych usług. Ponadto za słuszne należało uznać twierdzenia organów podatkowych, że otrzymane z tytułu innych wydatków ściśle związanych z przedmiotem dzierżawy przez skarżącą spółkę kwoty zwiększały podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczonej usługi dzierżawy.

W przypadku pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu usług skupu i przechowywania ziemniaków, zauważono, że skoro kontrahenci Spółki wystawiali faktury z wykazanym w nich podatkiem to następowało spełnienie przesłanek wynikających z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Podniesiono również, że skarżąca Spółka nie miała racji twierdząc, iż fakt zapłaty podatku przez wystawcę faktury w każdym przypadku daje odbiorcy faktury prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, przyjęcie bowiem takiego toku rozumowania powodowałoby do okoliczności, w których to sami podatnicy w dowolny sposób mogli by zmieniać status czynności ze zwolnionej lub nieopodatkowanej na opodatkowaną. Potwierdzenia nie znalazły także, jak zaznaczono, twierdzenia Spółki, iż stosowała się ona do interpretacji urzędów skarbowych. Z zebranych opinii, którymi dysponowała spółka jednoznacznie bowiem wynikało, że przedmiotowe usługi były zwolnione od podatku.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Przedsiębiorstwa Przemysłu Spożywczego "P." S.A. w Ł. Skargę tą oparto o zarzut naruszenia prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia:

• art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez uniemożliwienie podatnikowi obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,
• art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zw. par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego zostały wystawione niewłaściwie, i że spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia wynikający z tychże faktur,
• art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie, w trakcie postępowania podatkowego, podnoszonego przez podatnika faktu zastosowania się przez niego do błędnej interpretacji prawa podatkowego.
• art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez udzielenie podatnikowi niepełnej informacji,
• art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez przyjęcie, iż podatnik może ponosić negatywne konsekwencje, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej przez organy podatkowe,
• art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez zaniechanie powiadomienia Ministra Finansów o rozbieżności interpretacyjnej odnoszącej się do stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co doprowadziło do braku jednolitego stosowania prawa podatkowego,
• art. 133 par. 1 w zw. z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

Naruszenia powyższych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy spowodowało zatem, jak podkreślono, uchybienie mające istotny wpływ na jej wynik w konsekwencji czego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca wskazała, że w sprawie nastąpiły jawne rozbieżności interpretacyjne odnoszące się do stawki opodatkowania umów kontraktacji. Izba Skarbowa, w opinii skarżącej udzieliła niepełnej informacji pisemnej a ponadto nie poinformowała Ministra Finansów o zaistniałych rozbieżnościach. Zaniechanie to spowodowało brak jednolitego stosowania prawa podatkowego a w rezultacie sprzeniewierzenia się zasadzie równości wobec prawa oraz zasady ochrony zaufania do państwa i zasadzie sprawiedliwości społecznej. Ponadto działania Izby Skarbowej naruszyły zasadę zaufania podatników do działań organów podatkowych. W ocenie zaś skarżącej działania organów podatkowych powinny prowadzić do przekonania podatnika, iż odnoszące się do niego działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu. Działania organów podatkowych miały zaś charakter profiskalny i naruszały interes podatnika co prowadziło do przerzucenia na niego błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe.

Podnoszona przez Izbę Skarbową teza, że z żądaniem udzielenia informacji można wystąpić tylko do organu podatkowego właściwego pod względem miejscowym zdaniem podatnika nie może zostać uznana za słuszną. W literaturze wskazuje się bowiem, iż przyjęcie takiego wymogu byłoby nielogiczne bowiem sygnalizowałoby organowi podatkowemu zamierzenia potencjalnego podatnika i mogłoby negatywnie wpływać na kształtowanie się późniejszych stosunków pomiędzy nim a organem podatkowym udzielającym informacji. Dlatego przyjąć trzeba, iż możliwe jest żądanie udzielenia informacji przez organ podatkowy miejscowo nie właściwy lecz właściwy z punktu widzenia rzeczowego.

W opinii skarżącej Spółki decyzja organów podatkowych rażąco naruszyła przepis art. 33 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z czym oddalenie skargi przez WSA odbyło się z naruszeniem art. 151 p.p.s.a.

Na poparcie zarzutów odwołano się do wyroków Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 0212.1999 r., III SA 8092/98; z dnia 12.12. 2001 r., III SA 3052/00; wyrok z dnia 03.11.2000 r., I SA/Lu 911/99; z dnia 11.04.2000 r., III SA 680/99.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W opinii organu podatkowego zarzuty przedstawione w skardze dotyczyły jedynie kwestii opodatkowania usług skupu i przechowywania ziemniaków. Zarzut zastosowania przez organ podatkowy par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonywania (...) należy uznać za chybiony bowiem w sprawie nie wystąpiły "puste" faktury a przepis ten kwestie tą właśnie regulował. Ponadto przepis ten nie był podstawą prawną decyzji organu I instancji. Art. 33 ust. 1 zdaniem organu podatkowego wyraża sytuację całkowicie odrębną niż regulacja par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia dlatego zastosowanie w sprawie miał par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia. Jednakże art. 33 nie stanowił podstawy prawnej do określenia wysokości podatku należnego. Odnosząc się do wyroku NSA z dnia 11.04.2000 r. uznano, że pogląd w nim zawarty jest słuszny jednak dotyczy sytuacji, w której przepis ustawy podatkowej wymagałby interpretacji, w przedmiotowej sprawie natomiast zastosowanie zarówno art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) jak i par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w ocenie organu nie budziło wątpliwości. Zarzut naruszenia art. 14 ust. 4 w opinii organu podatkowego należy uznać za niezasadny, bowiem w wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił istnienie błędnych interpretacji, dokonanych przez urzędy skarbowe. Natomiast fakt nie poinformowania Ministra Finansów o rozbieżnościach interpretacyjnych nie mógł mieć żadnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem Urząd Skarbowy w Ł. i Izba Skarbowa w Białymstoku prawidłowo sklasyfikowała czynność skupu i przechowywania ziemniaków jako zwolnione od podatku. Zarzut naruszenia art. 133 par. 1 w związku z art. 134 należy zaś uznać za chybiony bowiem w kwestionowanym wyroku Sąd I instancji odniósł się między innymi do tego zarzutu.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia zawartych w niej wniosków.

Mając zatem na względzie powyższą ocenę zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach:

• naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
• naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nawiązując do tej regulacji zauważyć równocześnie należy, że zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem doktryny i judykatury tylko przepisy naruszone przez Sąd stanowić mogą skuteczną podstawę kwestionowania wyroku /szerzej orzeczenia kończącego postępowanie/ wydanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym /por. m.in.: J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r. str. 247; wyrok NSA z dnia 01.06.2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/.

Spostrzeżenie to ma przy tym istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Aczkolwiek bowiem w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego to z treści jej uzasadnienia wynika, że uchybienia w tym zakresie strona skarżąca przypisuje w istocie rzeczy organom podatkowym, a nie orzekającemu w sprawie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 wyraził pogląd, że "w świetle art. 183 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń" /Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/. Sprawia to tym samym, że wobec zasygnalizowanej wyżej konstrukcji roztrząsanej tu podstawy kasacyjnej wykluczona stała się możliwość przypisania Sądowi I instancji zarzutu naruszenia znajdujących zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego oraz wytkniętych przez skarżącą przepisów procesowych zawartych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zarzut naruszenia tych pierwszych, tj. przepisów materialnoprawnych, jest zresztą chybiony także i z tego powodu, że uchybienie w tym zakresie polegać miało na wadliwym zastosowaniu przywołanych w skardze przepisów materialnoprawnych. Ażeby jednak zarzut taki można byłoby uznać za skuteczny koniecznym jest podważenie ustaleń faktycznych, które legły u podstaw stosowania tych przepisów. W tym jednak zakresie żadnych zarzutów nie poczyniono w rezultacie czego tut. Sąd pozbawiony został prawnej możliwości weryfikacji zarzutów skarżącej w roztrząsanym tu zakresie.

Konstatacja ta doznaje jednak wyjątku. Otóż ze skargi kasacyjnej wynika, iż skarżąca zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 133 par. 1 w zw. z art. 134 oraz art. 151 p.p.s.a. Przepisów tych Sąd ten jednak także naruszyć nie mógł. Art. 133 formułuje bowiem zasadę orzekania przez Sąd na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu bądź podjęcia zaskarżonej czynności. Art. 134 rozwija zasadę kontradyktoryjności i oficjalności działania Sądu, zaś art. 151 określa podstawę prawną oddalenia skargi. W sytuacji zatem, gdy orzekający w sprawie Sąd oparł swe rozstrzygnięcie, podjęte przy uwzględnieniu praw stron, na materiałach sprawy zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, wskazując zarazem właściwą, w kontekście dokonanych ocen, podstawę prawną swego rozstrzygnięcia to tym samym trudno zasadnie twierdzić, iż przepisom tym uchybił. Tę zaś okoliczność, że mogło w tym zakresie dojść do wadliwej oceny podnoszonych przez stronę zarzuty wymaga wykazania, czego - jak już wyżej nadmieniono - w niniejszej sprawie skarżąca nie zdołała uczynić.

Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.