Wyrok NSA z 10 lutego 2005 r., FSK 1423/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 10 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Kazimiery i Alfreda Ł.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lutego2004 r., sygn. akt I SA/Lu 416/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Jerzy Rypina (spr.)
Iga Szymańska protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Kazimiery i Alfreda Ł. na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 18 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 4 lutego 2004 r. I SA/Lu 416/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Kazimiery i Alfreda Ł. na decyzję Izby Skarbowej w L. z 18 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że:

• decyzją z 5 czerwca 1997 r. Urząd Skarbowy w Z. ustalił Kazimierze i Alfredowi Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r.,
• decyzja ta została uchylona decyzją Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w L. z 25 listopada 1997 r., przy czym PKO ustaliła stronie zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż to uczynił organ I instancji,
• decyzja Podatkowej Komisji Odwoławczej została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z 19 marca 1999 r.,
• Izba Skarbowa w L. rozpoznając sprawę po wyroku NSA /jako organ właściwy w sprawie/ decyzją z 16 grudnia 1999 r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego i we własnym zakresie o k r e ś l i ł a wysokość zobowiązania Kazimierze i Alfredowi Ł. w podatku dochodowym za 1994 r.,
• Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie decyzję Izby Skarbowej uchylił wyrokiem z 16 lutego 2001 r.,
• decyzją z 30 maja 2001 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z 5 czerwca 1997 r. i po raz kolejny określiła zobowiązanie K. i A. Ł. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r.,
• decyzja Izby Skarbowej uchylona została przez NSA Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie dnia 12 lutego 2002 r.,
• 4 czerwca 2002 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję wymiarową Urzędu Skarbowego i określiła wysokość zobowiązania podatkowego za 1994 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych należnego od Kazmiery i Alfreda Ł.,
• ta decyzja uchylona została wyrokiem z 11 lutego 2003 r.,
• decyzją z 18 czerwca 2003 r. (...) Izba Skarbowa w L., po uchyleniu decyzji wymiarowej, określiła zobowiązanie Kazimierze i Alfredowi Ł. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. wyjaśniając - z powołaniem się na poglądy prawne wyrażone w tym przedmiocie przez Sąd Najwyższy oraz Naczelny Sąd Administracyjny - że decyzja mogła być wydana mimo upływu terminów z art. 7 ust. 1 i art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W skardze na tę ostatnią decyzję Kazimiera i Alfred Ł. wskazali na fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego przed jej wydaniem.

Odnosząc się do zarzutu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał go za nietrafny bowiem:

W dniu 5 czerwca 1997 r. Urząd Skarbowy w Z. wydał, z powołaniem się, między innymi, na art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, decyzję, mocą której ustalił Kazimierze i Alferowi Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok. Oznaczało to, że - ze względu na obowiązujące we wskazanym roku brzmienie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - organ ten przyjął, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok w wysokości innego niż wynikająca ze złożonego przez podatników zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nie można wydać, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata, a w wypadku gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania, mimo że był do tego zobowiązany, albo biorąc udział w postępowaniu nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub całego majątku niezbędnych do ustalenia wysokości danego zobowiązania podatkowego, a także gdy następuje opodatkowanie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - 5 lat.

Sprawa niniejsza dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok tj. obowiązku podatkowego powstałego w 1994 roku, zatem - zgodnie z powołanym przepisem - decyzja w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania mogła być wydana do końca 1997 roku, wydana zaś została w dniu 5 czerwca 1997 r., a doręczona - w dniu 20 czerwca 1997 r. W świetle art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie mogło zatem budzić wątpliwości, iż zobowiązanie podatkowe ustalone tą decyzją powstało.

W sytuacji, gdy ustalająca zobowiązanie podatkowe decyzja organu I instancji wydana została przed upływem terminu określonego w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych późniejszy upływ tego terminu nie ma znaczenia dla istnienia tego zobowiązania. W szczególności nie ma to znaczenia dla możliwości rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy w ramach postępowania instancyjnego, z tym jedynie zastrzeżeniem, że po upływie tego terminu organ odwoławczy nie może orzec na niekorzyść strony /por. np.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83 - OSNC 1984 nr 1 poz. 16; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86 - OSNC 1987 nr 11 poz. 167/.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych powstałe już zobowiązania podatkowe wygasały - przez zapłatę podatku, przedawnienie i umorzenie, przy czym - zgodnie z art. 30 ust. 1 wymienionej ustawy - zobowiązania podatkowe przedawniały się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a bieg przedawnienia przerywał się i po przerwaniu biegł od nowa na warunkach określonych w art. 30 ust. 2 i 3 tej ustawy. Dotyczyło to wszystkich zobowiązań podatkowych, niezależnie od sposobu ich powstania, tj. tak powstałych na skutek doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego /art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, jak i powstałych na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania i obowiązek jego wykonania bez uprzedniego doręczenia decyzji /art. 5 ust. 2 tej ustawy/.

Wygasłe zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Jeśli więc zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę podatku lub umorzenie to nie mogło drugi raz wygasnąć przez przedawnienie.

W sytuacji, gdy podatek został zapłacony, lecz jego wysokość jest nadal sporna, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie powodowało bezprzedmiotowości postępowania, wciąż bowiem istniał interes prawny podatnika w rozstrzygnięciu, czy zapłacony przez niego podatek był należny, czy też nie. Po upływie przedawnienia organ nie mógł jedynie orzec o zobowiązaniu podatkowym w wysokości wyższej niż kwota zapłaconego podatku, gdyż w części niezapłaconej zobowiązanie podatkowe wygasło przez przedawnienie.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela w pełni poglądy prawne wyrażone w omawianym przedmiocie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2003 r., FSP 8/03, w szczególności w jej uzasadnieniu, którego rozważania dotyczą wprawdzie obecnie obowiązującego art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, jednak - ze względu na tożsamość regulacji prawnej - mogą być odniesione wprost do art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W stanie sprawy niesporne było, że ustalony wymienioną wyżej decyzją Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 5 czerwca 1997 r. i zmniejszony co do wysokości decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 rok został uiszczony przez skarżących Kazimierę i Alfreda Ł. dnia 2 lipca 1997 r. Nie było zatem przeszkód prawnych, aby zaskarżona decyzja została przez organ odwoławczy wydana.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Kazimiera i Alfred Ł., działających przez osobę wykonującą zawód doradcy podatkowego, wnieśli o jego uchylenie i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania za wszystkie instancje.

Jako podstawę kasacyjną wskazali naruszenie prawa materialnego, w postaci art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, powołując się na inne niż wskazane przez Sąd orzeczenie NSA, a mianowicie na wyrok z 8.12.2003 r. III SA 1106/03.

Zdaniem autora skargi nie można podzielić poglądu Sądu, gdyż praktycznie eliminuje on instytucję przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Kazimiery i Alfreda Ł. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. powstało w sposób wskazany w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

O tym, że zobowiązanie w tym podatku powstawało /i powstaje/ z mocy prawa świadczyły jednoznacznie, niezależnie od treści art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu z 1994 r. postanowienia art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy.

Art. 45 ust. 4 ustawy stanowił bowiem, że podatnicy, na których ciążył obowiązek złożenia zeznania podatkowego, obowiązani byli, w terminie określonym w ust. 1, tj. do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu, a sumą wpłaconych zaliczek. Podatek wynikający z zeznania stawał się podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wydał decyzję, w której określił podatek w innej wysokości. Decyzja wymiarowa miała charakter jedynie deklaratoryjny.

Zatem wbrew szerokim wywodom uzasadnienia skarżonego wyroku, w sprawie w ogóle nie miały zastosowania postanowienia art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dotyczyły one przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej, tj. decyzji wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy.

Kwestionowany w skardze kasacyjnej art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach mającej zastosowanie w sprawie na podstawie art. 324 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, z którego to przepisu a contrario wynikało, iż do spraw wszczętych i rozpatrzonych przez organu I instancji przed 1 stycznia 1998 r należało stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych - stanowił, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, co w rozpoznawanej sprawie nastąpiło 30 kwietnia 1995 r.

Umknęło jednak uwadze autora skargi, który zarzucił Sądowi naruszenie tego przepisu, że przedawnienie zobowiązania było /i jest/ jednym z kilku sposobów "wygaszania" zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasało bowiem przez 1/ zapłatę podatku, 2/ przedawnienie, lub 3/ umorzenie.

W rozpoznawanej sprawie faktem było, że skarżący w dniu 2 lipca 1997 r., czyli przed wygaśnięciem zobowiązania podatkowego przez sam upływ czasu, dokonali zapłaty podatku. Ich zobowiązanie podatkowe za 1994 r. wygasło - do wysokości wypłaty - przez fakt jej dokonania. Nie mogło zatem wygasać po raz wtóry przez upływ terminu przedawnienia.

W wyroku Sądu Najwyższego z 21 maja 2002 r. III RN 76/01 /OSN 2003 nr 7 poz. 132/ stwierdzono, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego wykonania /art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej/, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/ nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego. Odwołanie należy merytorycznie rozpoznać nawet w sytuacji, gdy w chwili wydania decyzji upłynął już termin przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający podziela przedstawiony wyżej pogląd prawny Sądu Najwyższego. Wprawdzie tezy wyroku Sądu Najwyższego odnosiły się do przepisów Ordynacji podatkowej mogły jednak mieć zastosowanie do decyzji wydawanych w oparciu o przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych gdyż jw., w art. 26 ust. 1 tej ustawy ustawodawca przewidział wygaśnięcie zobowiązania podatkowego miedzy innymi przez zapłatę oraz przedawnienie, analogicznie jak w przepisach Ordynacji podatkowej /art. 59 par. 1/.

Zapłata podatku była sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, prowadzącym do racjonalnego ograniczenia niekorzystnych skutków finansowych związanych z przymusowym wykonaniem takiego zobowiązania /odsetki, koszty egzekucyjne/. Należało mieć też na względzie, że podatek wynikający z decyzji organu I instancji był podatkiem należnym, gdyż wniesienie odwołania w sprawie podatkowej nie wstrzymywało wykonania takiej decyzji. Zapłata podatku nie zawsze oznaczała uznania przez podatnika zasadności dokonanego przez organ podatkowy wymiaru podatku. Z przyczyn wyżej podanych podatnicy dokonywali zapłaty podatku i równocześnie wnoszą odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dlatego też w razie zapłaty podatku, wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy /art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa/ na korzyść podatnika było dopuszczalne także w wypadku, gdy decyzja taka zostanie podjęta po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydanie zaś decyzji na niekorzyść podatnika stanowiłoby oczywiste naruszenie prawa, z uwagi na przepis art. 139 Kpa /obecnie art. 234 Ordynacji podatkowej/ zakazujący wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, jak i z tego powodu, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części wcześniej nie zapłaconej przez upływ terminu przedawnienia, powoduje, iż jakakolwiek z tego tytułu uiszczona kwota byłaby kwota nienależną.

Zobowiązanie podatkowe skarżących za 1994 r., analogicznie jak w sprawie rozstrzygniętej przez Sąd Najwyższy omówionym wyrokiem, wygasło poprzez zapłatę podatku a nie na skutek jego przedawnienia.

Ze wskazanych powodów, uznając, że w sprawie brak było uzasadnionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzekł jak w wyroku.