Uzasadnienie
FSK 143/04
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 17 października 2000 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu Przedsiębiorstwa Budowlanego i Usług Technicznych "[...]" Spółki z o.o. z Torunia decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy określającą Spółce zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za październik 1997 r. (23.698 zł), odsetki oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
W motywach decyzji podzielono stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka nie ujmując w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie wykazując w deklaracji VAT-7 całego obrotu wynikającego ze świadczenia usług budowlano-montażowych przez oddział Spółki w Niemczech sama pozbawiła się prawa do stosowania stawki 0% w odniesieniu do tych usług. Strona naruszyła bowiem w ten sposób przepis art. 18 ust. 3 ustawy, z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) uzależniający prawo do stosowania stawki preferencyjnej 0% od prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy.
Izba Skarbowa w Bydgoszczy wskazała, że nie można uznać za spełniającą wymogi ustawowe ewidencji, w której podatnik nie ujmuje wszystkich operacji albowiem zgodnie z przepisami ewidencja musi być prowadzona w sposób zapewniający sporządzenie na jej podstawie prawidłowej deklaracji. Z kolei dane ze sporządzonego na potrzeby postępowania zestawienia rachunków sprzedaży oddziału Spółki w Niemczech nie były nigdy podstawą do sporządzenia deklaracji VAT-7. W uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej podkreślono, że o istnieniu, czy też braku ewidencji warunkującej stosowanie preferencyjnej stawki podatku przesądza stan faktyczny istniejący w danym okresie rozliczeniowym, a nie stan faktyczny istniejący toku kontroli przy czym bez znaczenia jest argumentacja strony odwołująca się do niedoskonałości organizacyjnych Spółki będących przyczyną nieujęcia w deklaracjach VAT-7 części obrotu.
Wyrokiem z dnia 24 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 2528/00 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę Spółki "[...]" na decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przyjął, iż bezspornym jest, że strona w ewidencji służącej za podstawę sporządzenia deklaracji VAT-7 i co za tym idzie w samej deklaracji, nie ujawniała pełnej wielkości eksportu usług.
Zdaniem Sądu pogląd strony, iż art. 18 ust. 3 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymaga jedynie prowadzenia ewidencji, nie zaś jej bezbłędności, nie znajduje oparcia w zasadach wykładni prawa podatkowego "w sytuacji jasno sprecyzowanego unormowania z art. 18 ust. 3 odwołującego się do równie jednoznacznego zapisu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT". Wykładnia językowa tych przepisów prowadzi zaś do wniosku, że ustawodawca jednoznacznie uzależnił przywilej stosowania preferencyjnej, 0% stawki podatku od obowiązku prowadzenia przez podatnika ewidencji zawierającej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Przyznając, że przy prowadzeniu ewidencji mogą wystąpić oczywiste pomyłki, nie powodujące utraty prawa do stosowania stawki 0%, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie chodziło o tego typu pomyłki, ale o prowadzenie ewidencji w sposób powodujący każdorazowe ujawnianie przedmiotu i podstawy opodatkowania niezgodnych z rzeczywistością. Znacząca treść faktur z tytułu eksportu nie była bowiem odnotowywana w prowadzonej w siedzibie Spółki ewidencji prowadzonej dla potrzeb sporządzania deklaracji VAT-7.
Ewidencja ta nie spełniała zatem wymogów ustawowych, a jeśli chodzi o ewidencję prowadzoną przez Spółkę w Niemczech to nie mogła być ona uznana za drugi segment ewidencji VAT albowiem nie służyła ona bezpośrednio do sporządzania deklaracji VAT-7, lecz do celów rozliczeń podatkowych i handlowych w Niemczech. Powyższe okoliczności przesądzają o trafności stanowiska organów, że Spółka "[...]" pozbawiła się przywileju stosowania stawki 0%, a tym samym winna opodatkować usługi według stawek 7% i 22%.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wniesionej na podstawie art. 102 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) pełnomocnik "[...] Sp. z o.o. wniósł o jego uchylenie w całości i o uwzględnienie skargi zarzucając, że wydany on został z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności art. 18 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W skardze zarzucono błędność ustaleń Sądu co do wadliwości prowadzonej przez stronę ewidencji. Niezależnie od tego strona podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia prawa materialnego w drodze błędnej wykładni art. 18 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym akceptując opodatkowanie usług świadczonych za granicą stawkami 7% i 22%.
Uszło bowiem uwadze Sądu, że strona z tytułu usług budowlano-montażowych uiszczała w Niemczech podatek będący odpowiednikiem podatku od towarów i usług.
Ustawodawca zgodnie z wyrażoną w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT zasadą terytorialności, poddał opodatkowaniu jedynie taką sprzedaż towarów (świadczenie usług), która jest dokonywana na terytorium R.P. Oczywiście z literalnego punktu brzmienia przepisów ustawy o VAT (art. 4 pkt 6, art. 18 ust.
- może wynikać, że opodatkowaniu podlega również świadczenie usług na terytorium obcego państwa.
Niemniej jednak nie było zamiarem ustawodawcy opodatkowanie eksportu usług według innej stawki, niż 0%, a więc stawki nie nakładającej na podatnika realnego ciężaru (a wręcz przeciwnie uzasadniającej prawo do zwrotu podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą usług poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej) a ponadto nie wpływającej na cenę usługi świadczonej za granicą.
W przypadku zaś, gdyby świadczenie usług poza terytorium R.P. było opodatkowane według stawek innych niż 0% oznaczałoby to nałożenie na podatnika dwukrotnego ciężaru podatkowego z tytułu dokonania jednej czynności (jako że płaci on już zagraniczny odpowiednik podatku od towarów i usług) i to w sytuacji braku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (brak ten wynika z powszechnej zasady opodatkowania obrotu na terytorium jednego państwa). Godziłoby to też w podstawową zasadę konstrukcyjną podatku od towarów i usług jaką jest przerzucanie ekonomicznego ciężaru opodatkowania na nabywcę towaru czy usług i w rezultacie powodowałoby, że podatek VAT przestałby mieć charakter podatku obrotowego, stając się faktycznie podatkiem majątkowym.
Z powyższego wynika, że na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku eksportu usług dopuszczalne są jedynie dwa rozwiązania: opodatkowanie tego eksportu stawką 0% albo traktowanie go jako czynności nie podlegającej opodatkowaniu (zgodnie z zasadą terytorialności).
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej odrzucenie względnie oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wniosek o odrzucenie skargi uzasadniono tym, że podstawy kasacji nie mogą być odczytywane z dowolnego miejsca pisma zawierającego ten środek zaskarżenia, w tym z jego uzasadnienia.
Określenie zatem przez stronę skarżącą podstawy kasacyjnej przez samo wskazanie naruszenia przepisów, bez określenia sposobu ich naruszenia, uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z brakiem konkretnych zarzutów, z którymi można byłoby polemizować. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podniósł również, że zaskarżony wyrok opowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna "[...]" Spółki z o.o. nie ma uzasadnionych podstaw.
Przede wszystkim wskazać należy, iż nie można uznać za prawidłowy poglądu prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że podstawy skargi kasacyjnej ujęte być muszą w jej petitum, a nie w dowolnym miejscu pisma zwierającego ten środek zaskarżenia.
Z brzmienia przepisów art. 174 i 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) nie da się bowiem wywieść wniosku, że o zachowaniu ustawowych wymogów skargi kasacyjnej decyduje ich ulokowanie w konkretnym miejscu tej skargi. O ile zatem skarga kasacyjna odpowiada warunkom formalnym, określonym w powołanych wyżej przepisach to samo miejsce umieszczenia w skardze podstaw kasacji i ich uzasadnienia czy też wniosków skargi kasacyjnej nie może (tylko z uwagi na wymogi przejrzystości pisma zawierającego ten środek) prowadzić do znaczenia, że tylko z tego powodu skarga kasacyjna nie nadaje się do rozpoznania.
Mając to na uwadze zauważyć też trzeba, że skarga kasacyjna "[...]" Spółki z o.o. nie formułuje zarzutu naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc drugiej z wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawy kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną związany jest ustaleniami faktycznymi zaskarżonego wyroku. Z ustaleń tych wynika, że strona wnosząca skargę kasacyjną w ewidencji służącej za podstawę sporządzania deklaracji VAT-7 i co za tym idzie w samej deklaracji, nie ujawniała pełnej wielkości eksportu usług, przy czym ewidencja prowadzona przez stronę w Niemczech nie służyła bezpośrednio do sporządzenia deklaracji VAT-7. W konsekwencji prowadzona przez stronę przez kolejne miesiące 1997 r. ewidencja prowadzona była w sposób powodujący każdorazowe ujawnianie przedmiotu i podstawy opodatkowania niezgodne z rzeczywistością zdarzeń gospodarczych. Taki zaś stan faktyczny – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – w pełni uzasadniał przyjętą w zaskarżonym wyroku ocenę, że Spółka naruszyła w ten sposób przepis art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).
Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, że w zaskarżonym wyroku dopuszczono się naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 18 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 i 5 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię tych przepisów.
Formułując ten zarzut strona wskazała na potrzebę wykładni systemowej i celowościowej tych przepisów akcentując, że istotą regulacji zawartej w art. 18 ust. 3 ustawy było stworzenie preferencji dla eksportu przy jednoczesnym stworzeniu bariery dla podatników bezpodstawnie wykazujących dokonanie eksportu.
Zdaniem strony reguły wykładni systemowej i celowościowej uzasadniają wniosek, że na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku eksportu usług dopuszczalne są jedynie dwa rozwiązania:
- opodatkowanie go według stawki 0% (sytuacja ta zachodzi, gdy podatnik spełnia przesłankę zastosowania tej stawki określoną w art. 18 ust. 3 ustawy, tj. prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy),
- potraktowanie eksportu usług jako czynności w ogóle nie podlegającej opodatkowaniu (z uwagi na obowiązującą w podatku od towarów i usług zasadę terytorialności, opodatkowania konsumpcji, a także z uwagi na potrzebę zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tej samej usługi podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od wartości dodanej).
Poglądu takiego, opartego jak wcześniej wspomniano na wykładni celowościowej i systemowej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie można podzielić.
Aczkolwiek bowiem rację przyznać należy stronie wnoszącej skargę kasacyjną, że wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być błędne – to jednak nie sposób pominąć tego, że jest ona (jak to trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku) nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz że zakreśla ona granice wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.
Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań stwierdzić wypada, że przedstawione wyżej stanowisko strony stoi w wyraźnej sprzeczności z językowym brzmieniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Z przepisu art. 2 ust. 2 ustawy wynika bowiem jasno, że katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług obejmuje eksport usług, rozumiany jako usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej (art. 4 pkt 6 ustawy).
Z kolei w art. 18 ust. 1 ustawy określono, że stawką podatkową w podatku od towarów i usług jest stawka 22%, "z zastrzeżeniem" ust. 2 i 3 tego artykułu. Wskazane zastrzeżenie niewątpliwie dotyczy eksportu usług skoro w art. 18 ust. 3 ustawy ustawodawca wyraźnie przewidział możliwość opodatkowania tej czynności opodatkowanej stawką 0%, uzależniając jednakże możliwość stosowania tej stawki przez podatnika od prawidłowego prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy. Oznacza to, że niedochowanie przez podatnika tego warunku powoduje, że czynność eksportu usług nie staje się z tego czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług, lecz nadal pozostaje czynnością opodatkowaną stawką podstawową lub obniżoną.
Postawiona więc przez stronę w skardze kasacyjnej teza, że w przypadku niedochowania warunku określonego w art. 18 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy czynność eksportu usług nie powinna być w ogóle opodatkowana stoi w oczywistej sprzeczności z językowym brzmieniem przepisów art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 6 ustawy (przewidujących opodatkowanie usług świadczonych za granicą) oraz przepisów art. 18 ust. 1, 2 i 3 ustawy (określających stawki dla czynności opodatkowanych).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętego w przepisach art. 18 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług rozwiązania nie można uznać za absurdalne czy też sprzeczne z podstawowymi wartościami systemu prawa podatkowego (co uzasadniałoby odejście od wyników wykładni językowej tych przepisów). Jak to bowiem trafnie wskazała strona w skardze kasacyjnej celem regulacji zawartej w art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było zapobieżenie przypadkom stosowania stawki preferencyjnej w sytuacji, gdy w rzeczywistości nie dochodzi do eksportu usług. Konieczność stosowania w takiej właśnie sytuacji stawki podstawowej oznacza wprowadzenie swoistej sankcji dla podatników ignorujących ustawowe obowiązki ewidencyjne.
Ewentualna zaś ocena relacji tej sankcji do określonej w art. 27 ust. 5 ustawy nie może być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego a to z uwagi na brak w skardze kasacyjnej wyraźnie sformułowanej w tym zakresie podstawy kasacyjnej.
Powyższe dotyczy też zarzutu strony dotyczącego naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to zarzut, sprzecznie z brzmieniem art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w ogóle nie został uzasadniony.
Mając to na uwadze, na podstawie art. 184 i 204 powołanej wyżej ustawy, orzeczono jak w sentencji.
jw.