Uzasadnienie
Decyzją z dnia 26.03.2003 r. Izba Skarbowa w B. uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 21.12.2002 r. wydaną w stosunku do "G." S.A. z siedzibą w T. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące podatkowe od czerwca do grudnia 2000 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Z uzasadnienia powyższej decyzji organu odwoławczego wynika, co następuje.
Merytoryczną podstawą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było ustalenie i ocena, że stanowiąca element kontrolowanego podatkowego stanu faktycznego umowa leasingu konstrukcji stalowej hali z dnia 29.12.1999 r., w szczególności w kontekście aneksu numer 3 do tej umowy /z dnia 11.01.2000 r./, była nieważna w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc, albowiem miała na celu jedynie obejście prawa podatkowego, a konkretnie art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie rzeczy faktury, które, zdaniem strony, dokumentować miały zakup usług leasingowych, zgodnie z par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie dawały prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.
W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, jako podstawowy argument i uzasadnienia wskazując, że wyrokiem z dnia 10.07.2002 r. wydanym w sprawie (...) Sąd Okręgowy w T. orzekł, że umowa ta była ważna.
Po rozpoznaniu odwołania Izba Skarbowa w przywołanej na wstępie decyzji stwierdziła i oceniła, że postępowania dowodowego i związanej z nim analizy wymaga treść i rodzaj spornej co do skutków podatkowych umowy, w szczególności, czy miała ona charakter prawny umowy leasingu operacyjnego czy też kapitałowego. Z tych powodów zasadne, zdaniem Izby Skarbowej, było zastosowanie w sprawie art. 233 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa.
W skardze na tą decyzję strona wniosła o jej uchylenie argumentując, że w sprawie istniały niewątpliwe, jej zdaniem, podstawy do umorzenia postępowania podatkowego. Podniosła zarzut naruszenia art. 365 par. 1 Kpc poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu podatkowym prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w T. stwierdzającego ważność umowy leasingu z dnia 29.12.1999 r. i w konsekwencji tego naruszenia art. 233 par. 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej przez nie umorzenie postępowania podatkowego, mimo iż stało się ono bezprzedmiotowe oraz w związku z tym bezpodstawne i zbędne zastosowanie instytucji art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wyrokiem z dnia 20.01.2004 r. wydanym w sprawie SA/Bd 1845/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że podstawą i przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ była okoliczność, że organ odwoławczy nie wykazał i nie uzasadnił w niej dostatecznie wynikających z art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przesłanek umożliwiających zastosowanie tegoż unormowania, to jest niezbędności /ponownego/ przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w tym i niemożności uzupełnienia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym w trybie i na podstawie art. 229 /cyt./ Ordynacji podatkowej.
Uchylając z tego powodu zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny - nie podzielając zasadniczo zarzutów i argumentacji skargi, stwierdził i ocenił, że wnioski wyprowadzone przez stronę w sprawie z treści art. 365 par. 1 Kpc są zbyt daleko idące i nie uzasadniają dochodzonego w skardze uchylenia zaskarżonej decyzji ze wskazaniem organom podatkowym na przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.
Zdaniem Sądu I instancji, z przywołanego w sprawie postępowania i wyroku sądu powszechnego - Sądu Okręgowego w T., nie wynika, aby sąd ten orzekał o treści, rodzaju i charakterze prawnym spornej umowy leasingu a są to okoliczności istotne w świetle obowiązującego, adekwatnego czasowo i przedmiotowo do sprawy prawa podatkowego i wymagają wyjaśnienia w administracyjnym postępowaniu podatkowym.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik strony skarżącej.
Wyrokowi temu skarżący zarzuca naruszenie prawa procesowego w postaci art. 365 par. 1 Kpc poprzez jego błędną wykładnię.
Zdaniem wnoszącego kasację, z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w T. i z poprzedzającego ten wyrok postępowania sądowego wynika, że wymieniony sąd powszechny badał także treść i charakter prawny spornej umowy leasingu i w konsekwencji orzekł o ważności umowy kwestionowanej następnie bezpodstawnie przez organy podatkowe. Wedle stanowiska kasacji nie uwzględnienie tych okoliczności doprowadziło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 365 par. 1 Kpc i nie wydania wyroku zgodnego z wnioskami i stanowiskiem prawnym strony. W oparciu o powyższy zarzut i jego argumentację skarga kasacyjna dochodzi uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie - wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w B. ze wskazaniem na konieczność umorzenia postępowania podatkowego w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej odrzucenie bądź oddalanie podkreślając w szczególności, że skarga nie spełniła dostatecznie przesłanek formalnych art. 174 i art. 176 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a ponadto zaskarżony wyrok jest korzystny dla strony i nie narusza jej interesów prawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- Przede wszystkim na wstępie stwierdzić i ocenić należy, że rozpatrywana skarga kasacyjna spełniła podstawowe - minimalne - niezbędne formalne wymogi skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 173 par. 1, art. 174 i art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kasacja - jej zarzut i uzasadnienie - zgodnie z, powoływanym, art. 173 par. 1 skierowana jest w stosunku do /zaskarżonego nią/ wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji i wnosi o jego uchylenie w całości.
Skarga podnosi zarzut naruszenia konkretnie /w niej/ wskazanego przepisu prawa procesowego, co jest prawnie znaczące w świetle art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Z wniosków i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że występujący z nią upatruje istotnego wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy roszczenia procesowego o uchylenie zaskarżonej decyzji z jednoczesnym wskazaniem organom podatkowym na podstawy do umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. Skarga wskazuje /więc/ na określone naruszenie prawa i jego wpływ na wynik postępowania sądowego; zagadnienie zaś: czy zarzut ten i jego uzasadnienie są /mówiąc najogólniej/ zasadne, należy już do obszaru merytorycznej kontroli sprawy w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej.
- Podstawowym zagadnieniem prawnym sprawy jest ocena dopuszczalności wniesionej w niej skargi kasacyjnej.
Problem powyższy wynika z tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną do niego decyzję podatkowego organu odwoławczego a więc wydał rozstrzygnięcie formalnie dla strony korzystne. Skarżący dosłownie kwestionuje, więc, tylko tą część rozważań - uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, w których Sąd, nie podzielając skargi, stwierdził i ocenił, że w sprawie brak jest merytorycznych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji ze wskazaniem organom podatkowym na podstawy i zasadność umorzenia kontrolowanego postępowania podatkowego oraz, że wyłącznym powodem wyroku była ocena nie wykazania przez Izbę Skarbową przesłanek zastosowanego przez nią art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej.
W tym stanie rzeczy i sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje,
Przede wszystkim podkreślić należy, że uzasadnienie wyroku, o ile zgodnie z art. 141 par. 1 lub art. 141 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostanie sporządzone, stanowi immanentną część wyroku. Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego przedstawia i uzasadnia przeprowadzony proces sądowej kontroli legalności wykonywania administracji publicznej w postępowaniu sądowym; zgodnie z art. 141 par. 4 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi winno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Odpis wyroku z uzasadnieniem sporządzonym, tak, jak w sprawie niniejszej - zgodnie z art. 141 par. 1 i art. 142 par. 1 - z urzędu, doręcza się każdej stronie. Uzasadnienie wyroku podpisują sędziowie, którzy brali udział w jego wydaniu. Zgodnie z art. 153 analizowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Podkreślenia wymaga, że wyżej wymieniona ocena prawna i wskazania co do dalszego toku postępowania, o których stanowi przytoczony art. 153, wyrażane są w tym sensie w orzeczeniu sądu administracyjnego, że stanowią, zgodnie z powoływanym powyżej art. 141 par. 4 analizowanej ustawy, elementy, składniki uzasadnienia tegoż orzeczenia.
W sprawie zważyć także należy, że w toku postępowania podatkowego i w skardze a następnie w postępowaniu przed Sądem I instancji strona skarżąca konsekwentnie dążyła do osiągnięcia celu procesowego w postaci umorzenia postępowania podatkowego. Uchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji, z tego wyłącznie powodu i z tą argumentacją, że nie wykazuje ona i nie uzasadnia dostatecznie przesłanek art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, nastąpiło więc, w istocie rzeczy - z urzędu - w ramach i na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tak więc, podatkowy organ odwoławczy jak również rozważający legalność jego postępowania sąd administracyjny, wbrew stanowisku stron rozstrzygnęły oceniając, że na danym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego nie było dostatecznych podstaw i powodów do jego umorzenia. Niezależnie od: uzasadnienia trafności, merytorycznej możliwości uwzględnienia roszczeń strony - osiągnięcie celu, skutku procesowego w postaci umorzenia postępowania podatkowego leżało niewątpliwie w jej interesie prawnym. Strona dochodziła, bowiem, umorzenia wszczętego z urzędu postępowania administracyjnego weryfikującego jej samoobliczenie podatku; wydanie takiej i w tym przedmiocie decyzji w postępowaniu podatkowym oznaczało/by/, natomiast, w rezultacie przyjęcie - uznanie w stosunku do spornych okresów /miesięcy/ podatkowych: zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej /art. 10 ust. 2 in initio ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./
Wyrok Sądu I instancji, który uchyla wprawdzie zaskarżoną decyzję administracyjną /wydaną na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej/, jednakże, jak to wynika z jego uzasadnienia, zasadniczo nie podziela zarzutów, argumentacji i stanowiska prawnego skarżącego i rozstrzyga poza zarzutami skargi, w istocie rzeczy nie stanowi uwzględnienia skargi, ale wzrusza byt prawny zaskarżonej decyzji w trybie i na podstawie upoważnienia płynącego z art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji /taki jak formalnie sformułowany w sprawie niniejszej w skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji/ związany jest i uzasadniony przede wszystkim zakresem uprawnień sądu administracyjnego i jego ustawowo możliwymi - dopuszczalnymi rozstrzygnięciami wskazanymi i opisanymi w art. 145 par. 1 pkt 1 analizowanej ustawy.
Jeżeli więc sąd administracyjny na skutek wniesionej skargi uwzględnia jej, wyżej wymieniony, formalny, wniosek i uchyla zaskarżoną decyzję, ale czyni to z przyczyn innych aniżeli objętych zarzutami i uzasadnieniem skargi, konstatując i oceniając przy tym, że zarzuty i argumentacja skargi nie były uzasadnione, wówczas wyrok taki w rzeczywistości nie uwzględnia skargi a tylko na skutek jej wniesienia uchyla zaskarżoną decyzję /z urzędu/, jako że z mocy powoływanego art. 134 par. 1 sąd nie jest związany zarzutami skargi /a więc także, w tym kontekście, ich szeroko pojętym uzasadnieniem/.
Zważyć także należy, że jeżeli sąd administracyjny pierwszej instancji uwzględniając, z przyczyn innych aniżeli przedstawione w skardze, /formalny/ wniosek skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzi i oceni w uzasadnieniu wyroku, że nie podziela zarzutów i argumentacji prawnej skarżącego odnoszących się do danej, indywidualnej sprawy administracyjnej i w związku z tym, w oparciu o powyższe sformułuje /określone/ oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania, to wyrok ten, z tego powodu, z uwagi na treść unormowania art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z punktu widzenia interesów prawnych skarżącego dochodzonych przez niego w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym może spowodować niekorzystne następstwa prawne.
Rekapitulując; jeżeli sąd administracyjny pierwszej instancji z wniesionej do niego przez stronę skargi uwzględnia tylko i wyłącznie wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylając zaskarżoną decyzję w uzasadnieniu wyroku stwierdza i ocenia /jednocześnie/, że zarzuty i uzasadnienia skargi były nietrafne i niezasadne, to wyrok taki, pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji, w rzeczywistości może nie uwzględniać zasługujących na ochronę interesów prawnych strony, w związku z czym powinno, co do zasady, służyć od niego w powyższym zakresie prawo do skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 173 par. 1 powołanej ustawy.
Zagadnienia prawne: czy zarzuty tejże skargi kasacyjnej są trafne, zasadne, uzasadnione, sformułowane w sposób adekwatny do sprawy i zgodnie z wymogami art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mieszczą się już w ocenie danej, indywidualnej skargi, która, jak to powyżej rozważono, co do zasady powinna być uznana za dopuszczalną.
- W sprawie niniejszej brak jest podstaw do uwzględnienia wniesionej i rozpoznanej skargi kasacyjnej. Skarga ta oparta jest na jednej - wynikającej z niej - podstawie kasacyjnej i w oparciu o nią formułuje i przedstawia wyłącznie zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci art. 365 par. 1 Kpc poprzez błędną jego wykładnię mającą wpływ na interesy prawne i prawa strony.
Zważyć jednak należy, że Sąd I instancji nie dokonywał wykładni przywołanego w kasacji przepisu prawa; nie rozważał, nie ustalał, nie oceniał znaczenia dla sprawy wynikającej z jego treści normy prawnej. Sąd nie negował również, że art. 365 par. 1 Kpc mógł i powinien zostać uwzględniony w postępowaniu administracyjnym w sprawie.
Z treści uzasadnienia wyroku Sądu I instancji i z uzasadnienia wniesionej od niego skargi kasacyjnej wynika /natomiast/, że Sąd i skarżący odmiennie oceniają, jaki był przedmiot, zakres postępowania i orzekania sądu cywilnego - Sądu Okręgowego w T., w tym w szczególności, czy rozstrzygnął on o treści, charakterze prawnym i rodzaju spornej w sprawie niniejszej co do skutków podatkowych umowy leasingu.
W tym stanie rzeczy podnieść i zważyć należy, że na podstawie art. 183 par. 1 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej wyznaczonych przez wskazane w niej podstawy kasacyjne i sformułowane w oparciu o nie zarzuty.
Zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez błędną wykładnię art. 365 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego nie jest zasadny; ocena czy przedmiotem prawomocnego wyroku sądu cywilnego w konkretnej, indywidualnej sprawie były treść i rodzaj umowy leasingu, nie stanowi, niewątpliwie, /elementu/ interpretacji przytoczonego w kasacji przepisu prawa; innych zarzutów kasacyjnych skarżący /natomiast/ nie sformułował i nie przedstawił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozpatrzenia. W szczególności podkreślić należy, że rozważania uzasadnienia skargi kasacyjnej polemizujące z ocenami Sądu I instancji w przedmiocie /określonych/ ustaleń i ocen postępowania administracyjnego w sprawie, na przykład co do: zakresu orzekania sądu cywilnego o ważności umowy leasingu, podstaw i uzasadnienia umorzenia postępowania administracyjnego - nie zostały sformułowane w postaci zarzutów kasacyjnych wskazujących jakie przepisy prawa w powyższym obszarze naruszone zostały przez Sąd.
Dodać także należy, że /"ewentualny"/ wniosek skargi kasacyjnej o zastosowanie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest /tym bardziej/ nieuzasadniony w świetle skargi, która przedstawia wyłącznie zarzut naruszenia prawa procesowego.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.
- W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stronie służyło prawo wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Sądu Administracyjnego pierwszej instancji z tego powodu, że Sąd ów uwzględnił wyłącznie wniosek skargi i na podstawie art. 134 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" uchylając zaskarżoną decyzję nie podzielił zasadniczo zarzutów i uzasadnienia skierowanej doń skargi na wyżej wymieniony akt administracyjny. Od wyroku tego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzekającym niniejszym składzie sądzącym, przysługiwało prawo do skargi kasacyjnej w celu stworzenia warunków realizacji prawa strony do sądu - dla dochodzenia i ochrony jej interesów prawnych.
Zważyć jednak należało, że zaskarżony wyrok, który uwzględnia tylko formalny wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzję tą wzruszył prawnie nie podzielając zarzutów i uzasadnienia skargi, z przyczyn innych aniżeli przedstawione w skardze, na podstawie art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych powodów należało uznać, że zaskarżony wyrok nie uwzględniał skargi a wydany został z urzędu, to jest w trybie i na podstawie powołanego art. 134 par. 1, w stosunku do sprawy administracyjnej znajdującej się - na skutek wniesienia skargi sądowoadministracyjnej - w kognicji sądu administracyjnego pierwszej instancji.
W tym stanie rzeczy, wobec oddalenia rozpoznanej skargi kasacyjnej strony skarżącej, do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego winien znaleźć odpowiednie zastosowanie art. 204 pkt 1 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.