Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19.02.2004 r., I SA/Wr 2459/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "K." S.A. z siedzibą w L. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 05.07.2001 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1999 r.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego:
Decyzja z dnia 22.03.2001 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 05.07.2001 r., (...), określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 1999 r. w kwocie 2.501.341 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 7.429 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 5.369,80 zł oraz ustalającą za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 2.226 zł.
Organ podatkowy wskazał, że Spółka odliczając podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 06.05.1999 r., który to wydatek nie stanowił kosztów uzyskania przychodów, naruszyła przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U nr 11 poz. 50 ze zm./. W ocenie Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo zastosował art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż Spółka posiadając akcje i udziały w obcych podmiotach gospodarczych - w tym w Spółce "E." - miała prawo do udziału w dochodach tej Spółki i skoro sporne wydatki były związane z innymi źródłami przychodów /z tych źródeł otrzyma dywidendę/, to nie mogły być uznane za koszty działalności gospodarczej.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła, iż Izba Skarbowa naruszyła:
Wskazano, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodów poniesione przez spółkę koszty zarządzania aktywami stanowiącymi udziały w firmie "E." Sp. z o.o. Ponadto podniesiono, że wydane przez Izbę Skarbową rozstrzygnięcie powinno zostać poprzedzone analizą wszelkich okoliczności i ewentualnym ustaleniem czy doszło do oporządzenia towarem czy usługami, co stanowiłoby niezbędną przesłankę do zakwestionowania prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a niektóre z zarzutów procesowych dotyczących uchybień proceduralnych nie miały pokrycia w rzeczywistości albo nie miały takiej wagi, aby prowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji tj. nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazano, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie dowodowe. Zauważono, że skoro udziały w spółce prawa handlowego są prawem majątkowym i jako, że nie są towarami w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym to nie podlegają one w rezultacie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto podzielono opinię, iż podatek naliczony przez podatnika od zakupów związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu nie zmniejsza podatku naliczonego, wyrażoną w orzecznictwie Sądu Najwyższego tj. wyrokach z dnia 25.03.1999 r., III RN 152/98 oraz z dnia 05.10.2000 r., III RN 21/00. Sformułowaną w tych wyrokach tezę, iż przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym reguluje prawo do pomniejszenia podatku w stosunku do podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i usług, podlegających opodatkowaniu i że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług nie podlegających opodatkowaniu wymagałoby wyraźnego przepisu ustawowego, uznano za słuszne. Ponadto zauważono, że w stanie prawnym w 1999 r. spółka akcyjna mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jeżeli dotyczyło to wyposażenia jej w kapitał akcyjny lub późniejszego podwyższenia kapitału, podarunkiem, że poniesione na ten cel koszty były zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych i podlegały amortyzacji. W związku z tym, że sporne wydatki nie zaliczały się do wartości niematerialnych i prawnych, to związany z nimi podatek naliczony nie podlegał odliczeniu.
Podsumowując wskazano, że skoro zakupiona przez Spółkę usługa finansowa i wycena wartości spółki "E." nie miała związku z wykonywaną przez skarżącego sprzedażą opodatkowaną, to nie można było skutecznie postawić zaskarżonej decyzji zarzutu naruszenia prawa.
Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną "K." S.A. z siedzibą w L., która, powołując się na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 20 ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów dotyczących postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu wskazano, że Sąd kwestionując prawo "K." do odliczenia podatku naliczonego powołał dwa argumenty tj. brak rozporządzenia wydatkiem w sposób pozwalający na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów oraz brak związku przedmiotowego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Argumenty te, zdaniem strony, nie znajdowały oparcia w prawie.
Odnosząc się do pierwszego argumentu wskazano, iż powołana zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i organy podatkowe podstawa rozstrzygnięcia tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym została naruszona. Sporny wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co nie nastąpiła realizacja przesłanki do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3. Wskazano, że przedmiotowy wydatek miał niewątpliwy związek z działalnością gospodarczą Spółki i w konsekwencji powinien zostać zakwalifikowany jako poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Ponadto wydając wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął aspekt inwestycji kapitałowych dokonywanych przez "K." tj. ich wpływu na generującą przychody działalność operacyjną. W związku z tym opierając się na błędnie rozpoznanym stanie faktycznym dotyczącym rzeczywistego charakteru przedmiotowego wydatku i jego związku z przychodami Spółki, WSA wskazał na brak podstaw zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów Spółki i bezpodstawnie orzekł o braku możliwości odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego. Poza tym wskazano, że realizacja głównego celu poniesienia przedmiotowego wydatku czyli nabycia przez Spółkę przedmiotowych usług mogło zwiększyć przychody uzyskane z ewentualnej przyszłej sprzedaży udziałów. Dlatego orzeczenie to naruszało zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej wyrażoną przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że wydatki związane z posiadaniem udziałów miały bezpośredni związek z oczekiwanymi przez Spółkę w przyszłości przychodami uzyskiwanymi z tytułu zbycia udziałów a także związane były z ogółem działalności gospodarczej Spółki.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podniesiono, że przedmiotowy wydatek nie może zostać zakwalifikowany jako spełniający hipotezę tego przepisu, bowiem został poniesiony już po objęciu przez "K." udziałów a w związku z tym nie był związany z fazą nabycia udziałów. W związku z tym nie następuje spełnienie przesłanki zakwalifikowania wydatku jako poniesionego na nabycie udziałów. Ponadto wydatek ten nie mógłby zostać zaklasyfikowany do wydatków na nabycie udziałów, bowiem jest on "wynikiem decyzji Spółki dążącej do racjonalnego ekonomicznego zarządzania posiadanymi udziałami, a nie warunkiem koniecznym dla skutecznego nabycia udziałów". Na poparcie tego stanowiska przytoczono pismo Ministra Finansów z dnia 31.10.1996 r., nr PO 4/AK-722-662/96 oraz pismo Podsekretarza Stanu z dnia 07.08.2002 r. o znaku: PB4/AK-j8214-6905-192/02. Podniesiono także, że stanowisko WSA oparte jest na niedopuszczalnej interpretacji przepisów prawa, bowiem Sąd usiłował zakwalifikować do wydatków na nabycie udziałów wszelkie koszty, które pozostawały w jakimkolwiek związku z ich posiadaniem.
Odnosząc się natomiast do drugiego argumentu tj. związku przedmiotowego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną, wskazano, że WSA naruszył art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka była bowiem uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych usług. WSA był bowiem zobowiązany do wskazania metody wiarygodnego przyporządkowania części przedmiotowej kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży lub do rozliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem metody struktury sprzedaży określonej przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto Sąd nie był by uprawniony do odmówienia Spółce prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z przedmiotowym wydatkiem w całości, w przypadku stwierdzenia związku przedmiotowego wydatku z innymi rodzajami sprzedaży. Pogląd spółki, iż możliwości odliczania podatku naliczonego dotyczącego wydatków spółki z ogółem działalności, potwierdza także orzecznictwo NSA tj. wyrok z dnia 24.06.2002 r., FSA 1/02 oraz z dnia 04.10.1999 r., I SA/Ka 140/98.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia zawartych w niej wniosków.
Mając na względzie powyższą ocenę zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj. na:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc zatem przywołaną regulację do treści przedmiotowej skargi zauważyć należy, że strona skarżąca oparła podstawy kasacyjne w równej mierze o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jaki i procesowego.
Stąd też w pierwszej kolejności zachodzi potrzeba odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tych zaś ramach skarżąca postawiła orzekającemu w sprawie Sądowi zarzut naruszenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1; art. 15 ust. 4; art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz art. 19 ust. 1; art. 20 ust. 2 i ust. 3; art. Art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Tak sformułowany zarzut uznać należy jednak za chybiony. Analizując bowiem argumentację Sądu zawartą w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w kontekście przywołanych wyżej regulacji brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że Sąd ten wadliwie zinterpretował te przepisy.
Swoją zresztą drogą argumentacja jaką posługuje się strona skarżąca dla uzasadnienia naruszenia prawa materialnego w roztrząsanym tu zakresie ujawnia, że w istocie rzeczy chodzi jej nie tyle o wadliwą wykładnię powyższych przepisów co o ich niewłaściwe zastosowanie, które to uchybienie także wyartykułowano w petitum skargi.
Dokonując zatem oceny powyższych zarzutów w tym kontekście, tj. w kontekście wadliwego zastosowania przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego, zauważyć trzeba, że kwestia ta pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego jest bowiem konsekwencją niewłaściwej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do tychże przepisów. W tym jednak zakresie, skarżąca zarzutów nie zgłosiła. Nie zakwestionowała bowiem ustaleń faktycznych sprawy. Tym samym więc tut. Sąd, jako Sąd kasacyjny, będąc związany z mocy art. 183 par. 1 p.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej nie mógł odnieść się do problemu ustaleń faktycznych sprawy, które legły u podstaw podjęcia zaskarżonego wyroku.
Za stanowiskiem takim przemawia zresztą utrwalony już w doktrynie i orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym skuteczną podstawą kasacyjną może być tylko taka podstawa, która wskazuje uchybienia w zakresie stosowania konkretnych przepisów prawa przez Sąd I instancji /por. m.in.: J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2004 r. str. 247; wyrok NSA z dnia 01.06. 2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/ jak i teza, że Sąd kasacyjny z mocy art. 174 pkt 1 p.p.s.a. "ograniczony jest do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować" /vide: wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.
Sprawia to tym samym, że zgłoszony przez nią zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego uznać trzeba za bezpodstawny. W sytuacji, gdy nie zakwestionowała ustaleń faktycznych sprawy tut. Sąd nie miał bowiem podstaw do skutecznego przypisania Sądowi I instancji naruszenia prawa materialnego, w roztrząsanym tu zakresie.
Niejako na marginesie naprowadzonych dotąd uwag zauważyć należy, iż zagadnienie prawidłowość wyłączenia między innymi spornego wydatku z kosztów uzyskania przychodów skarżącej stanowiła także przedmiot sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Prawidłowość podjętych w tej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych, nota bene niekorzystnych dla skarżącej, potwierdzona zaś została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem tut. Sądu. Okoliczność ta nie może zatem pozostawać obojętną dla wniosków prezentowanych w odniesieniu do spornego zagadnienia w sprawie niniejszej. W istocie rzeczy ma ona bowiem charakter pochodny w stosunku do sprawy dotyczącej podatku dochodowego zaś spójność orzecznicza wymaga tożsamości ocen prezentowanych w odniesieniu do tego samego zagadnienia w szczególności wtedy, gdy zaprezentowano je w uprzednich, prawomocnych, rozstrzygnięciach.
Przechodząc natomiast do zarzutu naruszenia prawa procesowego podnieść należy, iż skarżąca uważa, że wydany w sprawie wyrok podjęty został z uchybieniem przepisu art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Mając zatem na względzie wskazaną już wyżej zasadę, iż tylko przepisy naruszone przez Sąd stanowić mogą skuteczną podstawę kasacyjną zauważyć trzeba, że orzekający w sprawie Sąd administracyjny przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej nie stosował. Nie miał zresztą w 2004 r., kiedy to rozpatrzono sprawę i wydano zaskarżony wyrok, takich możliwości bowiem ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie odsyłała do regulacji procesowych zwartych w Ordynacji podatkowej. Skoro więc Sąd wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu procesowego nie stosował, to tym samym nie mógł go naruszyć. Wniosek taki sprawia zaś, iż także ta podstawa kasacyjna nie dostarcza tut. Sądowi jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zawartej w przedmiotowej skardze wniosków procesowych.
Z powyższych zatem powodów zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty uznać trzeba za nieuzasadnione.
Stąd też kierując się naprowadzonymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.