Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2004 r. SA/Wr 2181/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Antoniny i Tadeusza B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 19 czerwca 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że okoliczności sprawy nie są sporne, natomiast przedmiot sporu sprowadza się do oceny prawnopodatkowych skutków umowy leasingu jaką zawarł w dniu 18 września 1996 r. Tadeusz B., jako leasingobiorca, że (...) Towarzystwem Leasingowym S.A., jako leasingodawcą. W szczególności istotą sporu jest kwestia, czy poniesione przez skarżącego w wykonaniu tej umowy opłaty leasingowe stanowią koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe posiadają uprawnienia do oceny skutków w sferze publicznoprawnej /podatkowej/ umów, gdyż ich treść kształtuje zobowiązania podatkowe stron je zawierających. Aby wydatki z tytułu rat leasingowych mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, umowa leasingowa powinna spełniać warunki wynikające również z przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji organ podatkowy może dokonać analizy treści takiej umowy między innymi w zakresie ustalenia, jakiego rodzaju leasing jest jej przedmiotem, czy umowa nie pozornego charakteru oraz czy spełnia ona wymogi pozwalające uznać wydatki na spłatę rat leasingowych za koszty uzyskania przychodu.
Zgodnie z powyższym organy podatkowe dokonały zasadnej analizy zawartej przez skarżącego umowy w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, art. 23 ust. 1 tej ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/.
Oceniając postanowienia umowy w świetle przepisów cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów Sąd uznał, że organ odwoławczy trafnie przyjął, iż samochód marki Opel Astra F-CC, będący przedmiotem leasingu, powinien być zaliczony do majątku skarżącego /par. 3 pkt 2 w związku par. 2 rozporządzenia/, gdyż umowa została zawarta na czas oznaczony, suma opłat określona w podstawowym okresie nie jest niższa od wartości netto rzeczy, a nadto wbrew twierdzeniom skarżących, umowa leasingu zawierała prawo do nabycia przeczy przez leasingobiorcę bez możliwości jego wypowiedzenia.
Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że zastrzeżenie prawa nabycia przedmiotu leasingu przez skarżącego po upływie okresu trwania umowy jest postanowieniem jednostronnie zobowiązującym w tym znaczeniu, że w razie zajścia przewidzianych umową warunków, od których zależy powstanie prawa skarżącego do nabycia tego przedmiotu, leasingodawca jest zobowiązany do respektowania uprawnienia leasingobiorcy i jego roszczeń w tym zakresie. Natomiast leasingobiorca jest w omawianym zakresie tylko uprawnionym nie jest zaś zobowiązanym. Polskie prawo cywilne nie zna instytucji wypowiedzenia uprawnień przez uprawnionego; uprawnionemu pozostaje wybór pomiędzy realizacją swojego uprawnienia /w sprawie niniejszej - wykonaniem prawa do nabycia rzeczy/ lub rezygnacją z wykonania tego prawa. W związku z tym oświadczenie leasingobiorcy o niewykonaniu prawa do nabycia przedmiotu leasingu oznaczać może, co najwyżej, rezygnację z wykonywania prawa a nie wypowiedzenie takiego prawa. Złożenie oświadczenia w tym przedmiocie nie powoduje zmiany w zakresie praw i obowiązków stron umowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie dopatrzył się zarzucanego przez skarżących nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla wydania decyzji. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że część poniesionych przez skarżącego /leasingobiorcę/ opłat, stanowiącą spłatę wartości przedmiotu leasingu, nie stanowiła zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy, kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Wprawdzie nie wskazano dokładnego sposobu wyliczenia proporcji /zaliczono do kosztów uzyskania przychodu 28,45 % każdej raty leasingowej i opłaty wstępnej/, jednak zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, pomimo pewnych wadliwości uzasadnienia w tym zakresie, odpowiada prawu.
Sąd nie podzielił też twierdzeń skarżących, iż niezgodnie ze stanem faktycznym i prawnym nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodu, kosztów amortyzacji samochodu, będącego przedmiotem umowy leasingu, którego własność przypisano skarżącemu. W myśl bowiem przepisu par. 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych, odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych, nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te wprowadzono do ewidencji lub wykazu. W sprawie niniejszej podane wyżej warunki nie zostały spełnione, albowiem samochód marki Opel Astra F-C nie został objęty ewidencją środków trwałych firmy skarżącego.
W skardze kasacyjnej Antonina i Tadeusz B. wnieśli o; 1/ zmianę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 marca 2004 r. I SA/Wr 2181/01 poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 19 czerwca 2001 r. w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 8.292,60 zł z tytułu używania przedmiotu leasingu i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 grudnia 2000 r. (...) w całości, 2/ zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżących kosztów procesu według norm przepisanych, ewentualnie o: 3/ uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, przy uwzględnieniu kosztów dotychczasowego postępowania.
Jako podstawę kasacji skarżący wskazali naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a mianowicie przepisu par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, w związku z art. 14 ust. 4 i art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną ich wykładnię, a nadto przepisu par. 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, czego w sprawie niniejszej nie stwierdzono. Taki zakres uprawnień Sądu stanowi o sformalizowanym charakterze postępowania kasacyjnego i oznacza, po pierwsze - związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami kasacyjnymi określonymi w skardze, po drugie zaś - pozbawia ten Sąd możliwości dokonywania w sprawie samodzielnych ustaleń w zakresie skargą kasacyjną nie objętym. Omówiona regulacja prawna powoduje, że zasadniczym zadaniem dla osób opracowujących te skargi jest ich zgodność z wymogami formalnymi przewidzianymi dla tego pisma w art. 176 cytowanej wyżej ustawy, a także prawidłowość sformułowania zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia. Braki w tym zakresie ograniczają lub też wykluczają kasacyjną kontrolę zaskarżonych orzeczeń przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Mając na względzie przedstawiony powyżej przedmiot kasacyjnej kontroli należy stwierdzić, że skarga w rozpoznanej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Podstawy skargi kasacyjnej zawierają jedynie zarzut naruszenia wskazanych w nich przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślili, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji nie jest kwestionowany przez żadną ze stron. Skarżący podnoszą również, że w sprawie nie ma naruszeń istotnych przepisów postępowania. Tymczasem zarówno z motywów wyroku oraz z uzasadnienia skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, że zasadniczym przedmiotem sporu między stronami w sprawie niniejszej jest ocena prawnopodatkowych skutków zawartej przez skarżącego umowy leasingu samochodu, polegających w szczególności na kwestii zaliczenia lub też nie zaliczenia wydatków z umowy tej wynikających do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych należnego od skarżących za 1998 r. Jest to materia prawna regulowana przepisami procesowymi, zarówno w toku postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego. Aby zatem umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wzruszenie zaskarżonego wyroku należało w skardze kasacyjnej, a tego nie uczyniono, zawrzeć uzasadniony zarzut naruszenia przez ten wyrok przepisów postępowania i to takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem w oparciu o skutecznie wywiedziony zarzut naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny mógłby w sposób właściwy uznać czy wymienione w zarzutach skargi przepisy prawa materialnego zostały błędnie zinterpretowane w tym wyroku lub też niewłaściwie zastosowane, zważywszy na przyjęty w sprawie przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny i dokonaną jego ocenę.
Skoro więc skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a wręcz w sposób wyraźny podnosi się w niej ich brak, to wobec rzeczywistego przedmiotu skargi, wynikającego z toczonego w sprawie sporu, należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonania kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
W tej sytuacji skargę kasacyjną należało uznać za nieuzasadnioną, co w rezultacie skutkuje jej oddaleniem na podstawie przepisu art. 184 powołanego wyżej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 tego Prawa.