Uzasadnienie
FSK 1447/04
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 3 lutego 2004 r., SA/Rz 1173/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpatrzeniu skarg Jerzego O. na pięć decyzji Izby Skarbowej w R. z 16 maja i 8 listopada 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj - lipiec 2000 r., uchylił te decyzje.
W uzasadnieniu wyroku podano, że Izba Skarbowa podniosła, iż podatnik w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 nie ujął i nie uiścił należnego podatku od wyszczególnionych faktur VAT, wystawionych przez niego jako komisanta w wykonaniu umów komisu, dokumentujących sprzedaż pojazdów osobom trzecim. Komitentami były osoby fizyczne, na których nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Następnie Izba Skarbowa przytoczyła treść art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatkowym akcyzowym i - powołując się na orzeczenie NSA FPS 2/02 - podniosła, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku istnienia trzech warunków: musi być wystawiona faktura, ta z kolei musi wykazywać podatek oraz dokumentować sprzedaż objętą obowiązkiem podatkowym lub zwolnioną. Natomiast podatnik w skargach do sądu administracyjnego wywodził, że zastosowanie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest bezpodstawne z uwagi na brak wszystkich przesłanek w tym przepisie wymienionych. Powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, podniósł, że ciąży na nim obowiązek w podatku VAT jedynie od uzyskanej prowizji, gdyż opodatkowanie musi wiązać się z czynnościami opodatkowanymi, a nie z dokumentami obrazującymi te czynności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny po scharakteryzowaniu umowy komisu i treści art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz powołaniu się na uchwałę NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, stwierdził, że obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie można wywieść z wymienionego przepisu art. 33 ust. 1, jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki, tj.: 1/ została wystawiona faktura, 2/ w tej fakturze wystawca wykazał podatek, 3/ faktura została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, 4/ sprzedaż, którą dokumentuje faktura, nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub - będąc nim objęta - jest zwolniona od podatku. Brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. Sąd podkreślił, że wystawione przez skarżącego faktury wynikały z wykonania zobowiązania umowy komisu, a nie umowy sprzedaży. Umowa komisu nie nawiązuje do umowy sprzedaży, lecz należy do umów o świadczenie usług. Oznacza to - zdaniem Sądu - że zakwestionowane przez organ faktury będące wykonaniem umowy komisu nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, a tym samym brak jest jednej z przesłanek warunkujących zastosowanie normy art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Od tego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w R., opierając ją na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej za niesłuszne uznano stanowisko Sądu, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Podniesiono, że umowy sprzedaży samochodów były ważne i dokumentowały rzeczywistą sprzedaż, zaś wystawione faktury nie były fikcyjne; służyły one następnie za podstawę rejestracji pojazdów na nabywców. Do wystawiania faktur J. O. był uprawniony i zobowiązany na podstawie przepisu par. 48 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Komisant /J. O./, wystawiając faktury dokumentujące sprzedaż samochodów będących własnością komitentów - osób fizycznych, na których ciążył obowiązek podatkowy, nie był zobowiązany naliczać i wykazywać w fakturach podatku VAT. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną nieuzasadnione jest powołanie się przez Sąd na uchwałę FPS 2/02, gdyż uchwała ta dotyczy innego stanu faktycznego, a mianowicie sytuacji, gdy umowy sprzedaży nie doszły do skutku, tzn. faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Natomiast w rozpatrywanej sprawie faktury dokumentowały rzeczywisty i legalny obrót towarami i były wystawiane przez osobę uprawnioną. Oznacza to - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w stosunku do J. O. przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT, a Sąd, rażąco naruszając przepis prawa materialnego, wyraził pogląd, że brak jednej z przesłanek warunkujących zastosowanie normy art. 33 ust. 1 i w konsekwencji uchylił zaskarżone decyzje.
W odpowiedzi na skargę J. O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w R. została ograniczona tylko do podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, tj. naruszenia prawa materialnego, z przytoczeniem przepisu art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i zarzutu błędnej jego wykładni. Jednakże w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono w ogóle, na czym miałby polegać błąd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wykładni, czyli rozumieniu treści wskazanego przepisu prawa materialnego. Co więcej z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wnoszący skargę kasacyjną nie kwestionuje, iż art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /stanowiący, że "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku"/ ma zastosowanie tylko wtedy, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem odzwierciedla rzeczywistą sprzedaż /jak to wynika z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02 - ONSA 2002 Nr 4 poz. 136, powołanej i w decyzji Izby Skarbowej uchylonej zaskarżonymi wyrokiem, i w tym wyroku/. Tak więc zarzut błędnej wykładni tego przepisu należy uznać za pozbawiony uzasadnienia. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna zawierać oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych także ich uzasadnienie.
Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej z powodu uznania, iż zakwestionowane przez organy skarbowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży, czyli z powodu niespełnienia jednej z przesłanek warunkujących zastosowanie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. I właściwie tylko to stwierdzenie sądu pierwszej instancji jest podważane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jednakże tego rodzaju stanowisko sądu nie jest wynikiem zastosowanej interpretacji powołanego przepisu art. 33 ust. 1 i dlatego nie może być zwalczane zarzutem błędnej jego wykładni. Jednocześnie, stosownie do art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie; por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 55/.
Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.