Postanowienie NSA z 17 lutego 2005 r., FSK 1458/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 17 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Katarzyny P.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2383/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Włodzimierz Kubiak
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Katarzyny P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 15 października 2003 r. (...) w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nauki zawodu p o s t a n a w i a odrzucić skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2004 r. I SA/Ka 2382/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Katarzyny P. na decyzję Izby Skarbowej w K. w przedmiocie uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w Sosnowcu odmawiającej podatniczce przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu szkolenia zawodowego uczniów.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że dopuszczalność wydania decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji ogranicza się tylko do przypadków, gdy zachodzi konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Odnosząc przedstawione rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdził, że organ odwoławczy zasadniczo sprostał wymogom wydania decyzji o charakterze kasacyjnym w oparciu o przepis art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Jak to bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, powodem uchylenia decyzji organu I instancji było przyjęcie, że sprawa przez ten organ nie została wyjaśniona w sposób umożliwiający rozstrzygnięcie. O zasadności takiego stanowiska świadczyła - zdaniem organu odwoławczego - potrzeba ponownego uzupełniającego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia, czy w 1998 r. Katarzyna P. uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach Spółki "I." oraz czy zatrudniała w okresie od 1 września 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. i od 1 października 1998 r. do 31 października 1998 r. na podstawie umów o pracę uczennice w celu nauki zawodu /skoro okazało się, że pismem z dnia 9 stycznia 1998 r. podatniczka zwróciła się z prośbą o wyrażenie zgody na nieskładnie deklaracji o podatku dochodowym w związku z zawieszeniem działalności firmy od 1 stycznia 1998 r. i przypuszczalną jej likwidacją/.

Izba Skarbowa słusznie przy tym zwróciła uwagę, że w świetle przepisów regulujących prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów oczywistym jest, że prawo do takiej ulgi jest nierozerwalnie związane z podatnikiem wykonującym działalność gospodarczą i zatrudniającym pracowników w celu nauki zawodu.

Wskazał przy tym, że biorąc pod uwagę pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 30 czerwca 2003 r. o ustaleniu wysokości ulgi za wyszkolenie każdej z uczennic proporcjonalnie za okres, w którym Katarzyna P. uzupełniła kwalifikacje zawodowe - niezbędnym jest jednoznaczne ustalenie, jaki był cały okres szkolenia poszczególnych uczennic przez podatniczkę.

Zauważył przy tym, że organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję wskazał na związanie organów podatkowych korzystnym dla podatniczki poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji przypomniał, że wydanie przez Urząd Skarbowy kolejnego rozstrzygnięcia w tej sprawie /które - zgodnie z oświadczeniem skarżącej - uwzględniło jej prawo do częściowej ulgi podatkowej/ otworzyło podatniczce ponownie możliwość weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy jak i prawo do dalszego kwestionowania ostatecznej decyzji podatkowej na drodze postępowania sądowego.

W skardze kasacyjnej Katarzyna P. wniosła "o ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem wszystkich okoliczności". Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor skargi - doradca podatkowy zarzuca Sądowi, iż wydając wyrok pominął najistotniejszą sprawę, a mianowicie fakt, że Izba Skarbowa uchylając decyzję Urzędu Skarbowego ograniczyła zakres rozpatrywania wniosku do częściowego przyznania ulgi w podatku dochodowym od momentu uzyskania uprawnień do szkolenia uczniów przez Katarzynę P. w 2001 r.

Takie orzeczenie narusza prawo materialne skarżącej poprzez nieuznanie jej praw do szkolenia uczniów, jakie mogła przypuszczać, że posiada po decyzji Urzędu Skarbowego z 1998 r. przyznającej jej tę ulgę. Uważa, że prawo do ulgi uczniowskiej nabyła już w 1998 r.

Wobec tego takie rozstrzygnięcie "złamało" art. 234 Ordynacji podatkowej. Nieuwzględnienie prawa do ulgi uczniowskiej od stycznia 2001 r. byłoby sprzeczne z decyzją z 1998 r., co naruszyłoby jednolitość stosowania prawa - tj. art. 14 pkt 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Przystępując do badania wymogów formalnych skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", wprowadził dwojakiego rodzaju wymagania, którym powinna odpowiadać skarga kasacyjna. Po pierwsze, winna ona czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, wymienionym w art. 46 p.p.s.a. oraz art. 47 p.p.s.a. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej należy:

1/ oznaczyć sąd, do którego jest skierowana, podać imię i nazwisko lub nazwę stron, ich przedstawicieli ustawowych i pełnomocników; 2/ oznaczyć rodzaj sądu; 3/ zamieścić osnowę skargi kasacyjnej; 4/ zamieścić podpis autora skargi kasacyjnej; 5/ wymienić załączniki; 6/ oznaczyć miejsce zamieszkania stron i ich pełnomocników lub adres do doręczeń.

Ponadto do skargi kasacyjnej należy dołączyć:

1/ pełnomocnictwo; 2/ odpis lub odpisy skargi kasacyjnej; 3/ odpisy załączników.

Po drugie, skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania szczególne właściwe tylko dla niej, a mianowicie powinna zawierać:

1/ oznaczenie zaskarżonego orzeczenia; 2/ wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; 3/ przytoczenie podstaw kasacyjnych; 4/ wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia; 5/ oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

O ile niespełnienie wymagań wymienionych w pierwszej kolejności, przepisanych dla pism w postępowaniu sądowym, stanowi brak, który może zostać uzupełniony w trybie art. 49 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., to niespełnienie wymagań szczególnych, przewidzianych li tylko dla skargi kasacyjnej wymienionych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nie podlega sanacji. Już na tle art. 393[3] Kpc, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2000 r., które odpowiadało treści obecnie obowiązującemu w sprawach sądowoadministracyjnych art. 176 p.p.s.a., ukształtowało się bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego. W orzecznictwie tym podkreślono, że braki kasacji w zakresie elementów konstrukcyjnych powodują, iż kasacja dotknięta jest brakiem istotnym i nienaprawialnym w trybie właściwym do usuwania braków formalnych i w związku z tym podlega odrzuceniu a limine jako niedopuszczalna /por. postanowienie SN: z 6 grudnia 1996 r., II UKN 24/96 - OSNAPU 1997 nr 13 poz. 242; z 11 marca 1997 r., III CKN 13/97 - OSNC 1997 nr 8 poz. 114; z 3 kwietnia 1997 r., I PKN 57/97 - OSNAPU 1997 nr 24 poz. 495; z 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97 - OSNC 1997 nr 6-7 poz. 96; z 16 października 1997 r., II CKN 404/97 - OSNC 1998 nr 4 poz. 59; z 21 marca 2000 r., II CKN 711/00 - OSNC 2000 nr 7-8 poz. 151/.

Argumenty podniesione we wspomnianych orzeczeniach zachowują aktualność w odniesieniu do skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza kwestią nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej zawartej w skardze kasacyjnej oraz może uwzględnić taką skargę tylko w ramach wniosku w niej zawartego: o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Innymi słowy, brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej uniemożliwia rozpoznanie sprawy /por. postanowienie SN z 6 grudnia 1996 r., II UKN 24/96 - OSNAPU 1997 nr 13 poz. 242/. Wspomniany brak nie może zostać uzupełniony w trybie art. 49 p.p.s.a., gdyż tryb ten dotyczy wymogów wymienionych w art. 46 i 47 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę, że są to wymogi "przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym", tryb ten w odniesieniu do skargi kasacyjnej może być poprzez art. 193 p.p.s.a. stosowany wyłącznie w razie niespełnienia wymogów wymienionych w pierwszej części art. 176 p.p.s.a., tzn. w części znajdującej się przed spójnikiem "oraz".

Dodatkowo należy zauważyć, że wobec przymusu adwokackiego, ustanowionego w art. 175 p.p.s.a., skargę kasacyjną sporządzają profesjonaliści, od których można wymagać właśnie profesjonalizmu. Wzywanie ich o uzupełnienie braków w zakresie konstrukcyjnych elementów skargi kasacyjnej nie jest zatem konieczne ani celowe.

Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że brak wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia /art. 176 in fine p.p.s.a./, przy związaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./, uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie tego pisma. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jedynie domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, ani wnioskować czego strona skarżąca oczekuje, żądając "ponownego rozpoznania z uwzględnieniem wszystkich okoliczności". Trzeba mieć przy tym na uwadze, że przedmiotem skargi kasacyjnej może być tylko wyrok sądu administracyjnego, a nie decyzja organu podatkowego.

Po wtóre, autor skargi kasacyjnej w zarzucie dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie nie wskazał żadnego przepisu, który miał naruszyć sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy, gdy przepis art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakazuje przytoczenie podstaw kasacji, tj. numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu naruszonego przez Sąd przepisu prawa materialnego.

Skoro autor skargi kasacyjnej nie złożył jednoznacznego wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku, nie wskazał przepisu prawa materialnego, który miałby być naruszony przez Sąd - jak tego wymaga art. 176 p.p.s.a. - to tego rodzaju skarga kasacyjna, pozbawiona swoich podstawowych elementów konstrukcyjnych, jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu, na podstawie art. 178 cyt. ustawy.

Z tych też przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny postanowił jak w sentencji.