Wyrok NSA z 11 lutego 2005 r., FSK 1459/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 11.02.2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Urszuli M.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Sz 1285/02 wydanego

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Artur Mudrecki, Krzysztof Stanik (spr.)
Jolanta Wędołowska protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Urszuli M. na decyzję Izby Skarbowej w S. /Ośrodek Zamiejscowy w K./ z dnia 25 kwietnia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10.03.2004 r., SA/Sz 1265/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Urszuli M. na decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodka Zamiejscowego w K. z dnia 25.04.2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 roku.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego:

Decyzją z dnia 21.02.2002 r., (...) wydaną na podstawie art. 52 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Urząd Skarbowy w K. określił Urszuli M. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 87.440 zł, a nadto określił zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za tenże miesiąc w wysokości 161.737 zł powstałą na skutek zawyżenia kwoty zwrotu podatku.

Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała brak podstaw prawnych do dokonania odliczenia podatku naliczonego w spornej fakturze, wywodząc, iż stanowiła ona dopuszczalne refakturowanie czynności sprzedaży lokalu, w rozpatrzeniu którego Izba Skarbowa w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. opisaną na wstępie decyzją utrzymała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Nadmieniono przy tym, iż zgłoszone przez stronę zarzuty nie dają podstaw do przyjęcia, iż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Decyzja ta zaskarżona została przez podatniczkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, która, powołując się na zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną ich interpretację w wyniku nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz art. 121 par. 1, art. 122 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w stopniu zdaniem strony mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o oddalenie skargi.

Odnosząc się w tym stanie rzeczy do zarzutów skargi oraz okoliczności przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że skarga jest nieuzasadniona bowiem brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Jak wskazał Sąd przedmiotem sporu stanowi kwestia istnienia uprawnienia podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT, wystawionej w dniu 21.12. 2000 r. przez s. c. "M.".

Zdaniem Sądu pomimo, iż podatniczka otrzymała w miesiącu grudniu 2000 r. od spółki cywilnej "M." fakturę VAT zawierającą podatek naliczony VAT, to jednak stanowisko zajęte przez organy podatkowe w kwestii skutków prawnopodatkowych jakie ona wywołała uznać należy za prawidłowe. Mianowicie przyjęły one, że sporna faktura ta nie dokumentowała sprzedaży towarów i usług, lecz sprzedaż prawa majątkowego, jakim była wierzytelność wystawcy faktury s. c. "M." wobec podmiotu, na rzecz którego wystawca ten wniósł wcześniej określonej wysokości kwoty tytułem przedpłaty na poczet ceny zakupu towaru w postaci budowanego lokalu użytkowego. Sprzedaż takiej wierzytelności nie stanowi zaś przedmiotu opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i tym samym naliczony przy niej podatek od towarów i usług nie podlega odliczeniu od podatku należnego po stronie nabywcy.

Ponadto uznano, iż w stanie faktycznym sprawy brak jest także podstaw do uznania, że kwestionowana faktura VAT dokumentowała odsprzedaż towaru lub usługi, co pozwoliłoby uznać, iż przedmiotowa umowa obrazuje czynność refakturowania zaliczek uiszczonych wcześniej na poczet ceny nabytego przez nią towaru. Skoro bowiem s. c. "M." wpłacając przedpłaty na poczet przyszłej ceny zakupu towaru w postaci lokalu użytkowego od firmy PBI "K.", pomimo uiszczenia tych przedpłat żadnego towaru z nimi związanego nie zakupiła i tym samym nie otrzymała faktury dokumentującej taki zakup to zakupu tego nie mogła dalej refakturować na osobę, która zakup tego towaru dokonała bezpośrednio od PBI "K.". W konsekwencji tego brak faktury potwierdzającej dokonanie zakupu towaru w postaci lokalu użytkowego od PBI "K." czyni dokonane przez skarżącą podatniczkę odliczenie od podatku należnego kwoty podatku naliczonego z tytułu tego zakupu niemożliwym.

Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną Urszuli M. Skargę tę oparto o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ sprowadzającą się do zarzutu naruszenia przepisów art. 19 ust. 1 i 2 w związku z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną interpretację. Na tej zatem podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

Na poparcie zgłoszonych zarzutów podniesiono, że w ocenie strony skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest nieuzasadniony, bowiem zachodzą podstawy do stwierdzenia, iż "jest niezgodny z prawem, w takim sensie, że akceptuje niezgodną z prawem decyzję ostateczną Izby Skarbowej w S. Ośrodka Zamiejscowego w K.". Stwierdzenie Sądu, że otrzymana przez podatniczkę faktura dokumentowała sprzedaż prawa majątkowego, jakim była wierzytelność wystawcy faktury wobec podmiotu, na rzecz którego wystawca ten wniósł wcześniej określonej wielkości kwoty, tytułem przedpłat na poczet ceny zakupu towaru, w postaci lokalu użytkowego uznać należy zatem za chybione.

Zdaniem strony skarżącej s. c. "M." uiściła na poczet ceny sprzedaży kwotę określoną przez sprzedającego, dokonała też odbioru nieruchomości, sprzedająca zaś, firma "K." wydał lokal s. c. "M." w dniu 18.12.2000 r., co zostało potwierdzone protokołem odbioru. Dlatego też skoro otrzymała ona lokal "fizycznie" to nabyła także prawo do rozporządzania nim jak właściciel, a więc mogła ten towar odsprzedać następnemu nabywcy. Tym samym więc posiadając lokal mogła przyjąć przedpłaty na poczet jego sprzedaży następnemu nabywcy firmie Cukiernia - Kawiarnia "K." i przed wydaniem lokalu pobrała od podatniczki Urszuli M. przedpłaty w kwotach, jakie sama wcześniej wpłaciła pierwszemu sprzedającemu lokal. W tym momencie zdaniem skarżącej po stronie s. c. "M." powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Końcowo nadmieniono również, że Urząd Skarbowy w K. potwierdził zresztą prawidłowości dokonanych rozliczeń podatku w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu 22.01.2001 r. Jednakże w toku kontroli przeprowadzonej w dniach od 07 do 16.01.2002 r. organ podatkowy rozliczenia te zakwestionował. Taka zmiana przez ograny podatkowe zdaniem skarżącego stanowiła naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o zaufaniu podatnika do organów podatkowych.

Z tych względów wniesienie skargi kasacyjnej uznano za uzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia zawartych w niej wniosków.

Mając zatem na względzie powyższą ocenę zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach:

• naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
• naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Równocześnie zauważyć należy, że zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem doktryny i judykatury tylko przepisy naruszone przez Sąd stanowić mogą skuteczną podstawę kwestionowania wyroku /szerzej orzeczenia kończącego postępowanie/ wydanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym /por. m.in.: J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2004 r. str. 247; wyrok NSA z dnia 01.06.2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/.

Powyższe uwagi mają przy tym istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Otóż bowiem odnosząc je do treści wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej stwierdzić trzeba, że strona skarżąca oparła ją wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni przepisów 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Z treści argumentacji jaką skarżąca uzasadnia to naruszenie wynika jednak, iż w sprawie istotna jest dla niej przede wszystkim kwestia ustaleń faktycznych. Taka konstrukcja uzasadnienia zarzutów pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku, iż skarżącej w istocie rzeczy chodzi nie tyle o błędną wykładnie przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego, co o niewłaściwą subsumpcję stanu faktycznego sprawy do wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, które w ten sposób niewłaściwie zastosowano. W tym jednak zakresie skarżąca zarzutów nie zgłosiła w związku z czym tut. Sąd /będący Sądem kasacyjnym/, związany z mocy art. 183 par. 1 p.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej nie mógł odnieść się do problemu stanu faktycznego sprawy, który legł u podstaw podjęcia zaskarżonego wyroku.

Mając zatem na względzie przytoczoną na wstępie regułę, zgodnie z którą skuteczną podstawą kasacyjną może być tylko taka podstawa, która wskazuje uchybienia w zakresie stosowania konkretnych przepisów prawa przez Sąd I instancji oraz przy uwzględnieniu tezy, iż Sąd kasacyjny z mocy art. 174 pkt 1 p.p.s.a. "ograniczony jest do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować" /vide: wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/ zauważyć trzeba, iż skarżąca sformułowała zarzuty w sposób uniemożliwiający przejście do istoty niniejszej sprawy.

Z tego zatem powodu zgłoszone zarzuty uznać należało za chybione albowiem w sytuacji, gdy nie zakwestionowano ustaleń faktycznych sprawy tut. Sąd nie miał podstaw do skutecznego przypisania Sądowi I instancji naruszenia prawa materialnego, w wytkniętym przez skarżącą zakresie.

Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.