Wyrok NSA z 19 maja 2005 r., FSK 1461/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 19 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 marca 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1476/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (spr.), Józef Orzel
Natalia Prałat protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "W. z/s w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 12 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie;

Sentencja

2. zasądza od "W." Sp. z o.o. z/s w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.415 (trzy tysiące czterysta piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31.03.2004 r. SA/Sz 1476//02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Izby Skarbowej w S. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Izba Skarbowa powyższą decyzją utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 15.02.2002 r. określającej skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokości zaległości podatkowej za 1998 r. Powodem określenia należnego podatku w kwocie wyższej od deklarowanej przez podatnika w zeznaniu CIT-8 było z jednej strony zaniżenia przychodów o kwotę 334,34 zł uwzględnioną przez podatnika w zeznaniu ostatecznym CIT-8, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 202.070,55 zł, zaniżenie dochodu o kwotę 2.503,01 zł odpowiadającą wielkości utraconego dochodu w związku z wysokim oprocentowaniem udzielonej spółce przez jej udziałowców oraz nieuprawnione zaliczenie przez nią do kosztów uzyskania przychodów darowizny w kwocie 4.729,65 zł.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji ogranicza się głównie do przedstawienia przebiegu postępowania podatkowego. Sąd zarzucił także tej decyzji lakoniczność. Jego zdaniem rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy sprowadzało się ponadto do oceny zasadności zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu. Brak jest natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktów, które uznane zostały za udowodnione, dowodów którym dał organ odwoławczy wiarę dla przyczyn, dla których inne dowody uznane zostały za niewiarygodne.

Nie wdając się w tych warunkach w ocenę zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym Sąd stwierdził, iż ze względu na naruszenie przy jej wydawaniu przepisów art. 127 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja podlega uchyleniu jako niezgodna z prawem na podstawie art. 145 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwana dalej p.p.s.a.

3. W skardze kasacyjnej z dnia 13.05.2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w S. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucają mu naruszenie przepisów postępowania co mogło mieć, jego zdaniem, istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Wskazując na powyższą podstawę, pełnomocnik skarżącego domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż stanowisko Sądu nie jest trafne co do tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 127 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Sądu nie znajduje oparcia w treści przedmiotowej decyzji. Na stronach od 1 do 5 uzasadnienia organ odwoławczy szczegółowo bowiem opisuje stanowisko organu I instancji, która jest elementem stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania odwoławczego. W dalszej części uzasadnienia decyzji Izba Skarbowa w S. dokonała oceny decyzji organu I instancji w kontekście licznych zarzutów skarżącej. Uzasadnienie decyzji wyczerpująco informuje stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę. Znane jej zatem były przesłanki podjętej decyzji. Strona mogła więc skutecznie bronić swych interesów w drodze skargi do sądu administracyjnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. Sąd uchylając decyzję powinien wskazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Tymczasem WSA w Szczecinie nie wskazał w uzasadnieniu wyroku dlaczego, jego zdaniem, stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mają istotny wpływ na wynik sprawy.

5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sąd orzekający w pierwszej instancji błędnie przyjął, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem treści art. 127 oraz 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt postępowanie w badanej sprawie toczyło się zarówno przed Inspektorem Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S., jak również przed Izbą Skarbową w S. w wyniku wniesienia przez skarżącą spółkę odwołania. Sąd pierwszej instancji słusznie zwraca uwagę na istotę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Polega ona na dwukrotnym rozpoznaniu oraz dwukrotnym rozstrzygnięciu danej sprawy. Skoro tak to wydając wyrok w analizowanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien zbadać czy doszło do zrealizowania obowiązku przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Badając tę kwestię Sąd powinien zatem odnieść się do tego czy w postępowania odwoławczym doszło jedynie do weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji i kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do zaskarżonej decyzji. Wreszcie sąd administracyjny pierwszej instancji powinien w swym uzasadnieniu wykazać czy organ odwoławczy rozpoznając sprawę ograniczył się wyłącznie do zawartych w odwołaniu zarzutów czy też rozpoznał także inne okoliczności faktyczne i prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny mając świadomość celów i zadań jakie postawione zostały przed postępowaniami odwoławczymi nie zbadał treści zaskarżonej decyzji podatkowej w sposób pozwalający na jej pełną ocenę.

Rozpatrując niniejszą skargę kasacyjną należy także zwrócić uwagę na zarzut braku uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej czym, zdaniem Sądu Administracyjnego, uchybiono przepisom art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż przepisy tego artykułu zawierają normy określające treść uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zaskarżony wyrok wskazuje na brak uzasadnienia faktycznego. Sąd pierwszej instancji nie uzasadnia jednak swego stanowiska w sposób przekonywujący i klarowny. Podnosi on jedynie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji podatkowej ogranicza się głównie do przedstawienia przebiegu postępowania podatkowego, lakonicznego wskazania faktów uznanych za udowodnione przez organ pierwszej instancji oraz, że rozpoznanie sprawy sprowadzało się do oceny zasadności zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu.

Takie uzasadnienie stanowiska sądu administracyjnego kontrolującego legalność ostatecznej decyzji podatkowej jest niewystarczające. Ponadto całkowicie pozbawione jest ono odniesienia do treści zaskarżonej decyzji oraz konkretnych rozstrzygnięć i ocen w niej zawartych. Jest ono zatem niezrozumiałe dla organu, który zgodnie z sentencją zaskarżonego wyroku związany jest jego treścią podczas ponownego rozpoznawania sprawy. Jednocześnie nadmienić należy, iż uzasadnienie decyzji odwoławczej musi z konieczności sprowadzać się do oceny zasadności zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu. Nie można więc z tego faktu czynić zarzutu.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wyjaśnia również przyjętego stanowiska wskazującego na brak w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej w S. faktów, które uznane zostały przez organ odwoławczy za uzasadnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których inne dowody uznał za niewiarygodne. Stanowisko takie musi być oparte na konkretnych przesłankach, których dostarczyć ma zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a przede wszystkim zaskarżona decyzja. Tymczasem Sąd nie przytacza w swym uzasadnieniu jakichkolwiek argumentów przemawiających za przyjętym stanowiskiem. Wreszcie orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał w żaden sposób istotnego wpływu naruszenia dyspozycji art. 127 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy.

Wskazując na taką kwalifikację prawną naruszenia wskazanych przepisów Sąd nie powołuje jednak przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Na podstawie tego przepisu Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, gdy stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji wskazuje natomiast art. 145 par. 1 pkt 3 p.p.s.a., który daje podstawę prawną stwierdzenia przez Sąd wydania decyzji z naruszeniem prawa, a nie uchylenia decyzji.

Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił jak w sentencji. Natomiast o zwrocie kosztów orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.