Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24.03.2004 r., I SA/Lu 536/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "I." Spółka jawna z siedzibą w Z. - Tadeusz G., Maciej G., Grzegorz G. na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodka Zamiejscowego w Z. z dnia 20.08. 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1998 r., od stycznia do grudnia 1999 r. oraz za poszczególne miesiące 2000 r.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego:
Zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej w L. Ośrodka Zamiejscowego w Z. uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz umorzyła postępowanie w tym zakresie. Uchyliła także tę decyzję w części dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego za podatek od towarów i usług za wrzesień 2000 r. i określiła kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 33.949 zł, oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 120 zł i utrzymał ją w mocy w pozostałej części.
Uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazano, że na skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej Spółki ustalono, iż w spornym okresie stosowała ona niewłaściwą stawkę podatkową przy sprzedaży przyłączy elastycznych produkowanych na bazie importowanych z Włoch komponentów. Importowane przewody gumowe, z których były produkowane przyłącza zgłaszano do odprawy celnej jako towary opodatkowane stawką VAT 22 %, natomiast wyprodukowane z tych przewodów przyłącza, jako wyrób firmy sprzedawano stosując 7 % stawkę VAT. Ponadto wskazano, że za miesiące: marzec i sierpień 1999 r. oraz maj i wrzesień 2000 r. spółka nie dokonała korekty podatku naliczonego od zwróconych dostawcy wanien i uznanych reklamacji, a ponadto w deklaracji VAT-7 za miesiące: październik i grudzień 1999 r. nie wykazano kwoty podatku należnego od towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji.
Rozpatrując odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji Izba Skarbowa wskazała, że w okresie od lipca do grudnia 1998 r. oraz w roku 1999 i 2000 spółka importowała z Włoch drut aluminiowy, nici z tworzyw sztucznych, wkłady mosiężne z uszczelką, nici z polietylenu oraz przewody elastyczne. Podniesiono że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, iż importowane w okresie od lipca 1998 r. do września 2000 przewody w dokumentach SAD opisywano jako przewód gumowy i były one zgłaszane jako wyroby gumowe opodatkowane 22 % VAT. Natomiast wyprodukowane na bazie tych komponentów przyłącza elastyczne sprzedawano przy zastosowaniu stawki VAT 7 %. Skarżąca Spółka przedstawiła wystawione na jej wniosek dokumenty:
- atest higieniczny Państwowego Zakładu Higieny z dnia 03.03. 1998 r., nr HK/W/0049/01/98;
- raport z badań Instytutu Techniki Grzewczej i Sanitarnej w R., z dnia 28.04. 1999 r., nr 81/99/LA.
Ponadto, jak podkreślono, dopiero opinia z dnia 18.05.2000 r. Urząd Statystyczny zakwalifikowała ww. wyrób do grupowania: PKWiU - 25.13.30 "Przewody, rury i węże z kauczuku wulkanizowanego oprócz ebonitu"; SWW 1373-17 - "Złącza gumowe i gumowo-tkaninowe" i anulował swoją poprzednią opinię z 19.04.2000 r. a w kolejnym piśmie z dnia 18.05.2000 r. o zakwalifikowanie produkowanych wyrobów, zwracającym się do Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, wskazano, iż w skład przyłącza wchodzi miedzy innymi złącze elastyczne z tworzywa sztucznego. Główny Urząd Statystyczny w odpowiedzi z dnia 02.06.2000 r. wyjaśnił, iż ww. przyłącza te kwalifikują się do PKWiU 25.21.22 "Rury, przewody rurowe, przewody giętkie, sztywne oraz złącza z tworzyw sztucznych pozostałe". SWW, 1363 - "Złącza /fittingi/ z tworzyw sztucznych nietoksyczne". Izba wskazała, iż w zależności od przedstawionego opisu - spółka uzyskiwała różne opinie klasyfikacyjne. Podniesiono, iż w toku postępowania kontrolnego organ I instancji wystąpił w dniu 06.02.2001 r. z pismem do Urzędu Statystycznego w L. o wydanie kolejnej opinii klasyfikacyjnej, dołączając do zapytania opis wyrobu dokonany przez PZH w W. i opis składu chemicznego przewodu przedstawiony przez producenta węży elastycznych firmę "R.". Urząd Statystyczny zakwalifikował wyrób do SWW 1363-21, to jest jako "Złącza /fittingi/ z tworzyw sztucznych nietoksyczne". Ponadto w toku postępowania podatkowego powołano się na opinie:
1/ Państwowego Zakładu Higieny w W. z dnia 23.01.2001 r. 2/ Centralnego Laboratorium Celnego z dnia 26.03.2001 r. 3/ Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Oponiarskiego "S." w P. z dnia 11.05.2001 r. 5/ Jednostki Autorskiej SWW PPH "E." sp. z o.o. w M. W odpowiedzi na pismo Izby Skarbowej z dnia 14.04.2003 r. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. w dniu 19.05.2003 r. wskazał, że złącza elastyczne mieszczą się w grupowaniu:
1/ wykonane z tworzyw sztucznych, bez względu na rodzaj oplotu: PKWiU 25.21.22 2/ wykonane z gumy, bez względu na rodzaj oplotu: PKWiU 25.13.30
W tym stanie rzeczy, mając na uwadze także polską normę PN-C04259/09, według której wzorcowa mieszanka gumowa zawiera 41,8% EPDM oraz fakt, iż producent przyłączy wskazał, iż udział EPDM wynosi 23,4% - 25% Izba Skarbowa przyjęła, iż w okresie od lipca 2000 r. przewody elastyczne wykonywane przez spółkę należało zakwalifikować jako wykonane z tworzywa sztucznego, dla którego właściwa była 7% stawka VAT. W związku z tym organ podatkowy II instancji uchylił decyzję Urzędu Skarbowego obejmującą okres od lipca do grudnia 2000 r.
Odnosząc się natomiast do zarzutów, iż organ podatkowy I instancji bezpodstawnie odstąpił od powołania biegłego na okoliczność, czy importowany wąż do produkcji przyłączy elastycznych jest "gumą", czy "tworzywem sztucznym" - wskazano, że w rozpatrywanej sytuacji wywoływanie opinii biegłego w zakresie aktualnie produkowanych przewodów byłoby bezprzedmiotowe, albowiem w sprawie chodzi o wyroby produkowane w II połowie roku 1998, całym roku 1999 i w pierwszej połowie roku 2000. Podano zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT -opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Spółka w miesiącu październiku i grudniu 1999 r. dokonała zakupu druków reklamowych od firmy "M." w S. Podatek od tych zakupów został uwzględniony w ww. miesiącach, natomiast nie ujęto go po przekazaniu na potrzeby reklamy - jako podatku należnego ani w deklaracji VAT-7, ani też w rejestrze sprzedaży. Doprowadziło to z kolei do zaniżenia podatku należnego za miesiące październik i grudzień 1999 r. W związku z tym korekta spółki uznana została za prawidłową.
W kwestii zarzutu o bezpodstawność naliczenia dodatkowego zobowiązania wobec spółki cywilnej osób fizycznych wskazano, że podstawa prawna do dokonania tej czynności miała swoje oparcie w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W skardze od powyższej decyzji zarzucono organowi podatkowemu II instancji, iż decyzja została wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. Jak podniesiono błąd ten polegał na przyjęciu danych z postępowań nie mających nic wspólnego z zastosowaniem 7% preferencyjnej stawki VAT do sprzedaży wyrobów finalnych na rynek krajowy wyprodukowanych z komponentów importowanych. Sformułowany został także zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie przepisu art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT. Podniesiono, że oparcie się przez organ odwoławczy na ateście Państwowego Zakładu Higieny w W. oraz na wynikach badań przedstawionych przez Instytut Techniki Grzewczej i Sanitarnej w R. jest zupełnie pozbawione racji. Stanowisko Zakładu Higieny dotyczyło bowiem badania materiału pod kątem bezpieczeństwa ludzi, zaś ww. Instytut oparł się na badaniach wyrobu w kontekście jego wytrzymałości na ciśnienie, szczelność i oznakowanie, a nie z punktu widzenia jego składu chemicznego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł ojej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że w sprawie spór pomiędzy stronami dotyczył oceny, czy produkowany produkt na rynek krajowy w okresach, których dotyczy zaskarżona decyzja powinien być opodatkowany stawką VAT 22%, czy też preferencyjną 7% stawką VAT. Wskazano, iż zasadą było w latach 1998-2000, że generalnie do sprzedaży towarów i usług, o których mowa w art. 2 ust. 1-3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ma zastosowanie 22% stawka VAT /art. 18 ust. 1 tej ustawy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3/. Natomiast odstępstwo od tej zasady uregulowane było w art. 18 ust. 2 i art. 51 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczące preferencyjnej 7% stawki VAT od towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3,4 i 5. Podniesiono, że w toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, który pozwoliłby na jednoznaczne stwierdzenie że produkowane przez firmę "F." i spółkę "I." przewód elastyczny, to identyczny wyrób zawierający same importowane komponenty. Wskazano, że dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru ciąży przede wszystkim na podatniku, którą to tezę zilustrowano szeroko przywołanym orzecznictwem sądowym. Zatem to w dobrze pojętym interesie podatnika, w razie stwierdzonych wątpliwości, było doprowadzenie do uzyskania wyjaśnień od powołanych do tego organów. Jeśli zatem dokonał on samodzielnego zakwalifikowania produkowanego przez siebie towaru, nie opierając tej kwalifikacji ani na wiedzy uzyskanej od bezpośredniego producenta importowanego komponentu, ani też nie dokonano tego w oparciu o jakąkolwiek opinię sporządzoną przez powołane do tego organy statystyki państwowej, nie można więc w sposób skuteczny podważyć przeciwnego stanowiska organów podatkowych. Wskazano, że trafnie organy podatkowe obu instancji wywiodły, iż wszelkie opinie ekspertyzy i wyniki badań wydane po czerwcu 2000 r. nie mogły mieć znaczenia dla oceny wyrobów produkowanych do czerwca 2000 r. Nie może być tym samym wątpliwości, iż pogląd co do możliwości prawnej zastosowania preferencyjnej 7% stawki opodatkowania w ww. przedziale czasowym powinien być wyrażony w kontekście dokumentów, jakie były w dyspozycji strony w tamtym okresie, a których treść pozwalała na ocenę, jaki towar ostatecznie był przedmiotem sprzedaży krajowej. Wskazano, że dowód dołączony do skargi nie był przedmiotem oceny ze strony organu odwoławczego, albowiem został wywołany już po wydaniu zaskarżonej decyzji. W związku z tym też względów nie uznano postawionych zarzutów naruszenia art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług (...) wskazano, że Izba Skarbowa słusznie w myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy przyjęła, że spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku VAT. Wskazano, iż sama okoliczność, że podatnikiem podatku VAT, jakim jest jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej nie może być uzasadnieniem dla poglądu strony skarżącej, iż w takim przypadku można mówić o zbiegu wymierzonego dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz kary za wykroczenie skarbowe. Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r. /K 17/97/ oraz orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 21.05.2002 r. /III RN 64/01/ wskazano, że poglądów zawartych w tych wyrokach orzekający skład nie poparł, bowiem skoro na gruncie przepisów ustawy o VAT spółka cywilna jest odrębnym i samodzielnym od wspólników podmiotem podatkowym, to o zbiegu wymierzonego dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz kary za wykroczenie karnoskarbowe mowy być nie może. Pogląd ten zachowuje aktualność także w odniesieniu do spółki jawnej, albowiem konstrukcja odpowiedzialności prawnopodatkowej jest taka sama.
Wyrok ten zaskarżony został skarga kasacyjną Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "I." Spółka jawna z siedzibą w Z., która, powołując się na zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b i c" polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo naruszenia przepisów art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe w toku postępowania, a także pominięcie dowodu z dokumentów w postępowaniu sądowoadministracyjnym i nie stosowaniu art. 106 par. 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu wskazano, że wcześniejsze zgromadzenie dokumentów potwierdzających skład chemiczny produktów byłoby możliwe, gdyby stanowisko organów podatkowych co do możliwości dowodzenia w tym zakresie było jasne i jednoznaczne w okresie całego postępowania a nie określone dopiero w decyzji organu II instancji. Wskazano także, że WSA uznając tak prowadzone postępowanie dowodowe za zgodne z ustawowymi zasadami, zaakceptował zarzucane naruszenia postępowania.
Na rozprawie w dniu 06.04.2005 r. pełnomocnik strony przeciwnej - Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podtrzymała przy tym dotychczasowe stanowisko jakie w sprawie zajęły organy podatkowe eksponując na tym tle ocenę, iż zaskarżony wyrok jest prawidłowy.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
Mając powyższe na względzie zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że strona skarżąca oparła wniesioną w sprawie skargę kasacyjną o podstawę przewidzianą w przepisie art. 174 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - określanej dalej jako "p.p.s.a.", tj. o zarzut naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Mianowicie uważa, że Sąd I instancji uchybił przepisom art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 106 par. 3 p.p.s.a.
Tak skonstruowana podstawa kasacyjna jest wszakże błędna. Wbrew intencji strony skarżącej nie dostarcza bowiem możliwości zakwestionowana kwestionowanego wyroku.
Zauważyć bowiem trzeba, że zgodnie z utrwalonymi już poglądami doktryny i judykatury skuteczną podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stanowić mogą tylko zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez orzekający w sprawie Sąd administracyjny, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy /por.: J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis W-wa 2004 r. str. 247; wyrok NSA z dnia 01.06.2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/. Pogląd taki nie wyklucza jednak możliwości postawienia Sądowi zarzutu bezzasadnego usanowania uchybień procesowych popełnionych na etapie postępowania podatkowego /por." J. P. Tarno - "Prawo...", op. cit. str. 247/, z którą to sytuacją mamy niewątpliwie do czynienia w niniejszej sprawie. Inaczej bowiem nie można odczytać zarzutu naruszenia przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Stąd też ażeby można było odnieść się do niego odpowiedzieć trzeba na pytanie, czy organy podatkowe naruszyły wskazane przez skarżącą przepisy procesowe, a jeżeli tak to, czy zostały one bezprawnie usanowane rozstrzygnięciem skarżonym za pomocą skargi kasacyjnej.
Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że w ocenie skarżącej organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie przepisy z art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i - jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te regulują zatem postępowanie dowodowe przy czym pierwszy z nich statuuje generalną zasadę prawdy obiektywnej, która ulega rozwinięciu i doprecyzowaniu w pozostałe przepisach wymienionych w skardze.
Zarzut taki nie jest jednak uzasadniony w niniejszej sprawie, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji. Analiza akt sprawy pozwala bowiem stwierdzić, iż postępowanie prowadzone było w sposób staranny. Nie ma przy tym podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe w sposób arbitralny określały dowody, które uznają za niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy jak też by w tym zakresie w jakikolwiek sposób ograniczały stronę. Za błędną uznać także należy tezę, iż z treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika dla organów podatkowych "obowiązek określania z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy". Regulacja ta formułuje bowiem pewien standard postępowania, które winno dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej. Cel ten osiągnąć zaś można za pomocą wszelkich dostępnych środków, które w żadnym razie nie mogą być z góry określane, gdyż wtedy właśnie mogłoby dojść do nieusprawiedliwionych ograniczeń w dążeniu do niego. Regulacja ta nie zwalnia także samej strony z obowiązku współdziałania z organem dla ustalenia prawdy obiektywnej jak też z troski o obronę własnych interesów.
To ostatnie stwierdzenie nabiera przy tym na znaczeniu, gdy dla oceny skuteczności analizowanych tu zarzutów, weźmie się pod uwagę także kontekst w jakim zarzuty te zostały zgłoszone. Otóż strona skarżąca podnosi, iż wskazane na wstępie przepisy zostały naruszone bowiem organy podatkowe nie ujawniły jej jakie znaczenie pokładają w składzie chemicznym produktu dla przyporządkowania mu właściwej stawki podatkowej. Tymczasem kwestia ta pojawiła się już na etapie postępowania przed organem I instancji, który wnioskiem z dnia 06.02.2001 r. wystąpił o opinię klasyfikacyjną podając w nim m.in. skład chemiczny spornego produktu. Nie można zatem zasadnie twierdzić, iż znaczenie powyższej okoliczności było utajnione. Nie można też przerzucać na organ własnych zaniedbań w kwestii współdziałania w dowodzeniu okoliczności istotnych z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia.
W konsekwencji tego nie można zasadnie twierdzić, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i "c" p.p.s.a. bowiem za chybione uznać należy zarzuty naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.
Podobnie także ocenić należy zarzut naruszenia przepisu art. 106 par. 3 p.p.s.a., który reguluje uzupełniające postępowanie dowodowe w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Postępowanie takie ma bowiem charakter wyjątkowy albowiem służyć ma wyjaśnieniu istotnych wątpliwości. Mając przy tym na względzie zakres kognicji sądu administracyjnego określony przepisem art. 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ za oczywisty uznać należy pogląd, iż owe wątpliwości, który uzupełniający dowód ma wyjaśnić, dotyczyć muszą kwestii powstałych przed podjęciem ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Zakresem postępowania uzupełniającego, o którym stanowi art. 106 par. 3 p.p.s.a., nie są bowiem objęte dowody zgłaszane dla wykazania okoliczności, które aczkolwiek związane z przedmiotem sprawy to jednak ujawniły się już po podjęciu ostatecznego rozstrzygnięcia, i to bez względu na przyczyny, które doprowadziły do zaistnienia takiego stanu rzeczy. Okoliczności takie, jak i dowody na ich poparcie, wykraczają bowiem poza wspomniany wyżej zakres kognicji Sądu administracyjnego. Poza tym mogą, i powinny, one stanowić podstawę do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania o wznowienie postępowania /rozdz. 17 Działu IV Ordynacji podatkowej/, które jest właściwe dla ich procesowej weryfikacji.
Skoro zatem w niniejszej sprawie taki właśnie, nowy charakter, miał dowód i okoliczności, które za jego pomocą miały być wykazane, Sąd I instancji prawidłowo odmówił jego przeprowadzenia.
Z powyższych zatem względów zgłoszone w przedmiotowej skardze kasacyjnej podstawy uznać należało za nieuzasadnione. Tym samym więc wobec braku uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, działając w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.