Uzasadnienie
FSK 1465/04
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 marca 2004 r., I SA/Lu 535/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "I." Spółka jawna z siedzibą w Z. - Tadeusz G., Maciej G., Grzegorz G. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 20 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 1998 r.
Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji wskazała, że na skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż w spornym okresie spółka cywilna /obecnie spółka jawna/ "I." stosowała niewłaściwą stawkę podatkową przy sprzedaży przyłączy elastycznych produkowanych na bazie importowanych z Włoch komponentów. Importowane przewody gumowe, z których były produkowane przyłącza, zgłaszano do odprawy celnej jako towary opodatkowane stawką VAT 22%, natomiast wyprodukowane z tych przewodów przyłącza jako wyrób finalny sprzedawano, stosując 7% stawkę VAT. Izba Skarbowa wskazała, że w okresie styczeń-czerwiec 1998 r. spółka importowała z Włoch drut aluminiowy, nici z tworzyw sztucznych, wkłady mosiężne z uszczelką, nici z polietylenu oraz przewody elastyczne. Podniosła, że materiał dowodowy wskazuje, iż importowane przewody w dokumentach SAD opisywano jako przewód gumowy i były one zgłaszane do odprawy celnej jako wyroby gumowe opodatkowane 22% VAT. Natomiast wyprodukowane na bazie tych komponentów przyłącza elastyczne sprzedawano przy zastosowaniu stawki VAT 7%. Spółka przedstawiła wystawione na jej wniosek dokumenty: atest higieniczny Państwowego Zakładu Higieny z 3 marca 1998 r. i raport z badań Instytutu Techniki Grzewczej i Sanitarnej w R. z 28 kwietnia 1999 r. Z kolei w opinii z 18 maja 2000 r. Urząd Statystyczny zakwalifikował ww. wyrób do grupowania: PKWiU 25.13.30 "Przewody, rury i węże z kauczuku wulkanizowanego oprócz ebonitu", SWW 1373-17 "Złącza gumowe i gumowo-tkaninowe" i anulował swoją poprzednią opinię z 19 kwietnia 2000 r. W kolejnym piśmie z 18 maja 2000 r. spółka wystąpiła do Głównego Urzędu Statystycznego o zakwalifikowanie produkowanych wyrobów, wskazując, iż w skład przyłącza wchodzi m.in. złącze elastyczne z tworzywa sztucznego. GUS w odpowiedzi z 2 czerwca 2000 r. wyjaśnił, iż przyłącza te kwalifikują się do PKWiU 25.21.22 "Rury, przewody rurowe, przewody giętkie, sztywne oraz złącza z tworzyw sztucznych pozostałe", SWW 1363 "Złącza /fittingi/ z tworzyw sztucznych nietoksyczne". Izba wskazała, że w zależności od przedstawionego opisu, spółka uzyskiwała różne opinie klasyfikacyjne. Podniosła, iż w toku postępowania kontrolnego organ I instancji wystąpił w dniu 6 lutego 2001 r. z pismem do Urzędu Statystycznego w L. o wydanie kolejnej opinii klasyfikacyjnej, dołączając do zapytania opis wyrobu dokonany przez PZH i opis składu chemicznego przewodu przedstawiony przez producenta węży elastycznych firmę "R.". Urząd Statystyczny zakwalifikował wyrób do SWW 1363-21, tj. jako "Złącza /fittingi/ z tworzyw sztucznych nietoksyczne". Ponadto w toku postępowania podatkowego powołano się na opinie: Państwowego Zakładu Higieny z 23 stycznia 2001 r., Centralnego Laboratorium Celnego z 26 marca 2001 r., Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Oponiarskiego "S." w P. z 11 maja 2001 r., dra J. K., rzeczoznawcy Polskiego Towarzystwa Towaroznawczego w K., z 4 lipca 2001 r. i Akademii Górniczo-Hutniczej oraz Jednostki Autorskiej SWW PPH "E." Sp. z o.o. w M. W odpowiedzi na pismo Izby Skarbowej, Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. w dniu 19 maja 2003 r. wskazał, że złącza elastyczne mieszczą się w grupowaniu:
1/ wykonane z tworzyw sztucznych, bez względu na rodzaj oplotu: PKWiU 25.21.22, 2/ wykonane z gumy, bez względu na rodzaj oplotu: PKWiU 25.13.30.
W tym stanie rzeczy, mając na uwadze także polską normę PN-C04259/09, według której wzorcowa mieszanka gumowa zawiera 41,8% EPDM, oraz fakt, iż producent przyłączy wskazał, że udział EPDM wynosi 23,4-25%, Izba Skarbowa przyjęła, iż w okresie od lipca 2000 r. przewody elastyczne wykonywane przez spółkę należało zakwalifikować jako wykonane z tworzywa sztucznego, dla którego właściwa była 7% stawka VAT. Nie może to jednak wywołać skutku w postaci analogicznego uznania, co do okresu objętego sporną decyzją, bowiem nie ma powodów, aby przyjąć, że przewody sprowadzane we wcześniejszym okresie od innych niż "R." firm włoskich miały taki sam skład chemiczny i takie same parametry. Odnosząc się natomiast do zarzutów, iż organ podatkowy I instancji bezpodstawnie odstąpił od powołania biegłego na okoliczność, czy importowany wąż do produkcji przyłączy elastycznych jest "gumą" czy "tworzywem sztucznym", wskazano, że w rozpatrywanej sytuacji wywoływanie opinii biegłego w zakresie aktualnie produkowanych przewodów byłoby bezprzedmiotowe, bowiem w sprawie chodzi o wyroby produkowane w I połowie roku 1998. W kwestii zarzutu o bezpodstawność naliczenia dodatkowego zobowiązania wobec spółki cywilnej osób fizycznych wskazano, że podstawa prawna do dokonania tej czynności miała swoje oparcie w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W skardze od powyższej decyzji zarzucono, że decyzja została wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. Jak podniesiono, błąd ten polegał na przyjęciu danych z postępowań nie mających nic wspólnego z zastosowaniem 7% preferencyjnej stawki VAT do sprzedaży wyrobów finalnych na rynek krajowy wyprodukowanych z komponentów importowanych. Sformułowany został także zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie przepisu art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT. Podniesiono, że oparcie się przez organ odwoławczy na ateście Państwowego Zakładu Higieny w W. oraz na wynikach badań przedstawionych przez Instytut Techniki Grzewczej i Sanitarnej w R. jest zupełnie pozbawione racji. Stanowisko Zakładu Higieny dotyczy bowiem badania materiału pod kątem bezpieczeństwa ludzi, zaś ww. Instytut oparł się na badaniach wyrobu w kontekście jego wytrzymałości na ciśnienie, szczelność i oznakowanie, a nie z punktu widzenia jego składu chemicznego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy oceny, czy produkowany przez spółkę produkt na rynek krajowy w I połowie 1998 r. powinien być opodatkowany stawką VAT 22%, czy też preferencyjną stawką 7%. Zasadą jest i było również w 1998 r., że generalnie do sprzedaży towarów i usług, o których mowa w art. 2 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ma zastosowanie 22% stawka VAT /art. 18 ust. 1 tej ustawy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3/. Natomiast odstępstwo od tej zasady było uregulowane w art. 18 ust. 2 i art. 51 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; dotyczyło preferencyjnej 7% stawki VAT od towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3, 4 i 5. Sąd zauważył, że w toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, który pozwoliłby na jednoznaczne stwierdzenie, że produkowane przez firmę "F." i skarżącą spółkę "I." przewód elastyczny to identyczny wyrób zawierający te same importowane komponenty. Wskazano, że obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru ciąży przede wszystkim na podatniku, którą to tezę zilustrowano szeroko przywołanym orzecznictwem sądowym. Zatem w dobrze pojętym interesie podatnika, w razie stwierdzonych wątpliwości, było doprowadzenie do uzyskania wyjaśnień od powołanych do tego organów. Jeśli zatem podatnik dokonał samodzielnego zakwalifikowania produkowanego przez siebie towaru, nie opierając tej kwalifikacji ani na wiedzy uzyskanej od bezpośredniego producenta importowanego komponentu, ani też nie dokonał tego w oparciu o jakąkolwiek opinię sporządzoną przez powołane do tego organy statystyki państwowej, nie może w sposób skuteczny podważyć przeciwnego stanowiska organów podatkowych. Sąd wskazał, że trafnie organy podatkowe obu instancji wywiodły, iż wszelkie opinie ekspertyzy i wyniki badań wydane po 1998 r. nie mogą mieć znaczenia dla oceny wyrobów produkowanych w okresie objętym zaskarżoną decyzją, czyli od stycznia do czerwca 1998 r. Nie może być więc wątpliwości, iż ocena możliwości prawnej zastosowania preferencyjnej 7% stawki opodatkowania powinna być uwzględniona w kontekście dokumentów, jakie były w dyspozycji strony w tamtym okresie, a których treść pozwalała na ocenę, jaki towar ostatecznie był przedmiotem sprzedaży krajowej. Wskazano, że dowód dołączony do skargi nie był przedmiotem oceny ze strony organu odwoławczego, albowiem został wywołany już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Z tych też względów Sąd nie uznał postawionych zarzutów naruszenia art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd wskazał, że Izba Skarbowa słusznie w myśl art. 5 ust. 1 tej ustawy przyjęła, że spółka cywilna jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku VAT. Sama okoliczność, że podatnikiem podatku VAT jest jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, nie może być uzasadnieniem dla poglądu strony skarżącej, iż w takim przypadku można mówić o zbiegu wymierzonego dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz kary za wykroczenie skarbowe.
Wyrok ten zaskarżony został skarga kasacyjną spółki jawnej "I.", która - powołując się na zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b i c", polegającego na nieuwzględnieniu skargi pomimo naruszenia przepisów art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe w toku postępowania, a także pominięciu dowodu z dokumentów w postępowaniu sądowoadministracyjnym i niezastosowaniu art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu wskazano, że wcześniejsze zgromadzenie dokumentów potwierdzających skład chemiczny produktów byłoby możliwe, gdyby stanowisko organów podatkowych, co do możliwości dowodzenia w tym zakresie, było jasne i jednoznaczne w okresie całego postępowania, a nie określone dopiero w decyzji organu podatkowego II instancji. Wskazano także, że WSA, uznając tak prowadzone postępowanie dowodowe za zgodne z ustawowymi zasadami, zaakceptował zarzucane naruszenia postępowania.
Na rozprawie przed sądem kasacyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
Na wstępie trzeba zauważyć, że strona skarżąca oparła wniesioną w sprawie skargę kasacyjną na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mianowicie uważa, że Sąd pierwszej instancji uchybił przepisom art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tak skonstruowana podstawa kasacyjna jest wszakże błędna. Wbrew intencji strony skarżącej, nie dostarcza bowiem możliwości zakwestionowana kwestionowanego wyroku.
Zauważyć wszak trzeba, że zgodnie z utrwalonymi już poglądami doktryny i judykatury skuteczną podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą stanowić tylko zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez orzekający w sprawie sąd administracyjny, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy /por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004 r. str. 247; wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/. Pogląd taki nie wyklucza jednak możliwości postawienia sądowi zarzutu bezzasadnego usanowania uchybień procesowych popełnionych na etapie postępowania podatkowego /por. J. P. Tarno, op. cit. str. 247/, z którą to sytuacją mamy niewątpliwie do czynienia w niniejszej sprawie. Inaczej bowiem nie można odczytać zarzutu naruszenia przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Stąd też, ażeby można było odnieść się do niego, odpowiedzieć trzeba na pytanie, czy organy podatkowe naruszyły wskazane przez skarżącą przepisy procesowe, a jeżeli tak to, czy zostały one bezprawnie usanowane rozstrzygnięciem skarżonym za pomocą skargi kasacyjnej.
Mając powyższe na uwadze, zauważyć trzeba, że w ocenie skarżącej organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie przepisy art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i - jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te regulują postępowanie dowodowe, przy czym pierwszy z nich statuuje generalną zasadę prawdy obiektywnej, która ulega rozwinięciu i doprecyzowaniu w pozostałych przepisach wymienionych w skardze kasacyjnej.
Zarzut taki nie jest jednak uzasadniony w niniejszej sprawie, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Analiza akt sprawy pozwala bowiem stwierdzić, iż postępowanie prowadzone było w sposób staranny. Nie ma przy tym podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe w sposób arbitralny określały dowody, które uznają za niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, jak też by w tym zakresie w jakikolwiek sposób ograniczały stronę. Za błędną uznać także należy tezę, iż z treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika dla organów podatkowych "obowiązek określania z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy". Regulacja ta formułuje bowiem pewien standard postępowania, które winno dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej. Cel ten osiągnąć zaś można za pomocą wszelkich dostępnych środków, które w żadnym razie nie mogą być z góry określane, gdyż wtedy właśnie mogłoby dojść do nieusprawiedliwionych ograniczeń w dążeniu do niego. Regulacja ta nie zwalnia także samej strony z obowiązku współdziałania z organem dla ustalenia prawdy obiektywnej, jak też z troski o obronę własnych interesów. To ostatnie stwierdzenie nabiera przy tym na znaczeniu, gdy dla oceny skuteczności analizowanych tu zarzutów, weźmie się pod uwagę także kontekst, w jakim zarzuty te zostały zgłoszone. Otóż strona skarżąca podnosi, iż wskazane na wstępie przepisy zostały naruszone, gdyż organy podatkowe nie ujawniły jej, jakie znaczenie pokładają w składzie chemicznym produktu dla przyporządkowania mu właściwej stawki podatkowej. Tymczasem kwestia ta pojawiła się już na etapie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, który wnioskiem z dnia 6 lutego 2001 r. wystąpił o opinię klasyfikacyjną, podając w nim m.in. skład chemiczny spornego produktu. Nie można zatem zasadnie twierdzić, iż znaczenie powyższej okoliczności było utajnione. Nie można też przerzucać na organ własnych zaniedbań w kwestii współdziałania w dowodzeniu okoliczności istotnych z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia.
W konsekwencji tego nie można zasadnie twierdzić, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem za chybione uznać należy zarzuty naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.
Podobnie także ocenić należy zarzut naruszenia przepisu art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który reguluje uzupełniające postępowanie dowodowe w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Postępowanie takie ma bowiem charakter wyjątkowy, ponieważ ma służyć wyjaśnieniu istotnych wątpliwości. Mając przy tym na względzie zakres kognicji sądu administracyjnego określony przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, za oczywisty uznać należy pogląd, iż owe wątpliwości, który uzupełniający dowód ma wyjaśnić, dotyczyć muszą kwestii powstałych przed podjęciem ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Zakresem postępowania uzupełniającego, o którym stanowi art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie są bowiem objęte dowody zgłaszane dla wykazania okoliczności, które - aczkolwiek związane z przedmiotem sprawy - to jednak ujawniły się już po podjęciu ostatecznego rozstrzygnięcia, i to bez względu na przyczyny, które doprowadziły do zaistnienia takiego stanu rzeczy. Okoliczności takie, jak i dowody na ich poparcie, wykraczają bowiem poza wspomniany wyżej zakres kognicji sądu administracyjnego. Poza tym, mogą i powinny one stanowić podstawę do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania o wznowienie postępowania /rozdz. 17 Działu IV Ordynacji podatkowej/, które jest właściwe dla ich procesowej weryfikacji. Skoro zatem w niniejszej sprawie taki właśnie, nowy charakter, miał dowód i okoliczności, które za jego pomocą miały być wykazane, Sąd pierwszej instancji prawidłowo odmówił jego przeprowadzenia.
Z powyższych względów zgłoszone w przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieuzasadnione. Tym samym, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.