Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 lutego 2004 r. /SA/Sz 747/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Jadwigi i Adama P. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 20 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Z ustaleń faktycznych Sądu wynika, że kwestią sporną przed nim były dwa zagadnienia, a mianowicie:
- kwalifikacja podatkowoprawna kwoty 14.226,56 zł stanowiącej odsetki otrzymane przez firmę Adam P. Zakład Produkcyjno-Usługowy "P." od Sp. z o.o. "I." w związku z zasądzonym wyrokiem Sądu Wojewódzkiego w Bydgoszczy odszkodowaniem z tytułu wadliwego wykonania okien i drzwi z PCV, które podatnicy potraktowali jako przychód nie podlegający opodatkowaniu,
- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 10.970,93 zł poniesionej z tytułu wydatków na naprawę samochodu, w sytuacji gdy samochód był dobrowolnie ubezpieczony i podatnicy otrzymali odszkodowanie od PZU S.A. w wysokości także 10.970,93 zł, które zaksięgowali jako zyski nadzwyczajne, a wydatki na naprawę samochodu zaliczyli do kosztów uzyskania przychodu.
Z ustaleń Sądu wynika, że Izba Skarbowa w K. utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Białogardzie z dnia 20 grudnia 2001 r. określającą podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 181.022,90 zł, zaległość podatkową w kwocie 8.294,40 zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 5.650 zł stwierdziła, że skoro zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwana dalej updof/ wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw z wyjątkami nie mającymi w sprawie zastosowania, to odsetki /art. 481 Kc/ są świadczeniem z tytułu opóźnienia się ze spełnieniem tego odszkodowania /art. 471 Kc/ więc nie można utożsamiać odszkodowania i odsetek.
W kwestii drugiej organ odwoławczy wskazując na treść art. 23 ust. 1 pkt 5 updof według, którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych, w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń podkreślił, że skoro podatnicy otrzymali odszkodowanie w całości pokrywające wydatki na naprawę to żadnej straty możliwej do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu nie ponieśli. Wynika to także z treści art. 23 ust. 1 pkt 48 updof, z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.
Podatnicy zaskarżyli powyższą decyzję skargą, w której domagają się uchylenia decyzji organu odwoławczego argumentując, że odsetki nie stanowią przychodu podatkowego albowiem są świadczeniem ubocznym i jednym z elementów wyroku odszkodowawczego z tytułu nienależytego wykonania umowy. W zakresie zaś kosztów naprawy samochodu to ich zdaniem organy "niewłaściwie zastosowały art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. pomijając przepis szczególny jakim jest art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy, który a contrario musi być zastosowany. Ten ostatni wyłącza z kosztów podatkowych koszty napraw samochodów wówczas, gdy samochód nie był objęty dobrowolnym ubezpieczeniem, a więc gdy był nim objęty to koszty naprawy powypadkowej stanowią koszt podatkowy".
Sąd rozpoznając skargę uznał ją za nieuzasadnioną. Uznał, iż regulacje miedzy art. 23 ust. 1 pkt 5 i art. 23 ust. 1 pkt 48 updof. wskazują, że aby do samochodu, który jest przecież także środkiem trwałym w niniejszej sprawie, mogła być zastosowana reguła zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 5 niezbędne jest zachowanie warunku zwartego w pkt 48 tego przepisu, czyli samochód musi być objęty ubezpieczeniem dobrowolnym. Wówczas nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów tylko tych strat w środku trwałym jakim jest samochód, które zostały pokryte odszkodowaniem. Skoro strata została w całości pokryta to nie może stanowić równocześnie kosztu uzyskania przychodu.
Odsetki ustawowe nie są odszkodowaniem a są świadczeniem z tytułu opóźnienia świadczenia pieniężnego i to niezależnie od tego, czy wierzyciel poniósł szkodę oraz czy opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Z tego też tytułu nie można ich utożsamiać z odszkodowaniem. Otrzymane odsetki przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą są przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof tj. kwotą należną choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Do przychodów nie zalicza się jedynie kwot należnych a nie otrzymanych odsetek /art. 14 ust. 3 pkt 4 updof/ co w sprawie nie miało miejsca.
W skardze kasacyjnej - zaskarżającej powyższy wyrok w całości - sporządzonej w imieniu podatników przez radcę prawnego, domagano się uchylenia wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania a alternatywnie o uchylenie zaskarżonej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Zarzucono w skardze kasacyjnej iż "wyrok narusza prawo materialne przez oczywiste naruszenie w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 5 updof przez błędne zastosowanie do przedmiotowej sprawy i art. 23 ust. 1 pkt 48 updof poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że stanowi on uzupełnienie w stosunku do art. 23 ust. 1 pkt 5, a nie wyłączenie jego stosowania do samochodów ubezpieczonych dobrowolnym odszkodowaniem". Wyrok narusza także "art. 23 ust. 1 pkt 3 updof poprzez zaliczenie odszkodowania do dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz art. 231 i 233 Kpc w zw. z art. 106 par. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./ poprzez przyjęcie udowodnienia dokonanych wpłat odsetek od odszkodowania".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na to, że całkowicie błędne i sprzeczne z zakresem kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego jest żądanie we wniosku skargi kasacyjnej uchylenia decyzji organów podatkowych albowiem z mocy art. 173 par. 1 w zw. z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna przysługuje od wyroku lub postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego a nie od decyzji administracyjnej. Sytuacji w tym zakresie nie zmienia to, że w określonej sytuacji faktyczno-prawnej Naczelny Sąd Administracyjny /np. art. 188 p.p.s.a./ może także orzec o losach skargi a pośrednio i o decyzjach podatkowych. Jednakże zawsze wówczas musi uchylić zaskarżony wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie jest zaś dopuszczalna sytuacja taka jakby to wynikało ze skargi kasacyjnej aby pozostał w obrocie prawnym wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego a Naczelny Sąd Administracyjny orzekał o legalności decyzji podatkowych. Jednakże alternatywnie przedstawiony drugi wniosek kasacyjny oraz podstawy kasacyjne zostały sformułowane w zasadzie zgodnie z materialnoprawnymi wymaganiami wynikającymi z art. 176 p.p.s.a. /o wyjątku niżej/.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do poniesionych zarzutów naruszenia przepisów art. 231 i art. 233 Kpc w związku z art. 106 par. 5 p.p.s.a. należy zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w tej sprawie nie prowadził żadnego postępowania dowodowego w zakresie dowodów z dokumentów. W szczególności nie czynił domniemań faktycznych jak też nie oceniał dowodów z dokumentów. Tylko w takim zakresie i rozumieniu przepis art. 106 par. 5 p.p.s.a. odsyła do wskazanych przepisów art. 231 i art. 233 Kpc. Dokonywanie przez Sąd ustaleń faktycznych w sprawie nie może więc być utożsamiane z prowadzeniem postępowania dowodowego. W konsekwencji zarzut naruszenia powołanych przepisów postępowania nie może być uzasadniony.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także w zaskarżonym wyroku naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 updof przez błędne jego niezastosowanie do odsetek, który to zarzut w uzasadnieniu w żaden sposób nie został wykazany. Uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest zgodnie z art. 176 p.p.s.a. jednym z elementów materialnoprawnych a wiec nieusuwalnych skargi kasacyjnej a to oznacza, że brak uzasadnienia przytoczonej podstawy kasacyjnej czyni skargę kasacyjną niedopuszczalną /postanowienie SN z 6 grudnia 1996 r. II UKN 24/96 - OSNAPU 1997 nr 13 poz. 242/. Kolejny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 23 ust. 1 pkt 5 pdof przez błędne jego zastosowanie i art. 23 ust. 1 pkt 48 updof przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż jest on uzupełnieniem normy z art. 23 ust. 1 pkt 5 updof a nie jej wyłączeniem wymaga przedstawienia relacji między tymi przepisami, a w szczególności czy relacja między nimi oznacza krzyżowanie się norm czy też wykluczenie z mocy zasady lex generalis, lex specialis. Skarżący uzasadniają swe stanowisko co do wykluczenia się tych przepisów tym, że zakres normy z art. 23 ust. 1 pkt 48 obejmujący w dyspozycji remont powypadkowy i dobrowolne ubezpieczenie jest inny niż normy z art. 23 ust. 1 pkt 5 updof obejmującej straty w środkach trwałych w części pokrytej odszkodowaniem. Zwraca się jeszcze uwagę na to, że przy przyjęciu stanowiska Sądu stosowanie art. 23 ust. 1 pkt 48 updof jest praktycznie niemożliwe. Przede wszystkim podkreślenia wymaga to, że kwestie związane z pojęciem remont powypadkowy, objęcie ubezpieczeniem dobrowolnym /art. 23 ust. 1 pkt 48/, czy strata (...) w części pokryta (...) odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń są objęte hipotezą normy prawnej a konkretnie jej elementem zwanym stanem faktycznym, ale nie dyspozycją normy prawnej. Chodzi tu bowiem o normę prawa podatkowego a nie cywilnego czy karnego. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że stosunek lex generalis i lex specialis zachodzi wówczas gdy co najmniej jeden z elementów normy prawnej lex specialis ma zakres węższy /zakres podrzędny/ w stosunku do normy prawnej lex generalis a pozostałe elementy zakres tożsamy /zakres równoważny lub też podrzędny/. Nie wdając się w rozważania pojęć norma prawna, przepis prawny wskazać należy, że norma prawna by mogła zostać uznaną za taką musi spełniać określone wymogi, w szczególności zawierać adresata, wyznaczone mu zachowanie i okoliczności, w których to zachowanie ma realizować /S. Wronkowska, M. Zieliński, O korespondencji dyrektyw redagowania i interpretowania tekstu prawnego, Studia Prawnicze 1985 nr 3-4 str. 307 i nast./. Jest przy tym istotne też to, że często normę prawną można odczytać z dwu lub więcej przepisów prawnych. W niniejszej sytuacji mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją albowiem oba przepisy art. 23 ust. 1 pkt 5 i art. 23 ust. 1 pkt 48 updof dotyczą "strat w samochodach" /samochód u podatnika w sprawie był środkiem trwałym/ a drugim elementem wspólnym jest objęcie go ubezpieczeniem dobrowolnym i jego skutkiem w postaci otrzymania w całości lub nie odszkodowania. Można w związku z tym wskazać, że adresatem takiej normy prawnej będzie podatnik /art. 1, art. 3 i art. 6 ust. 1 i 2 updof/ a jego zachowanie ma polegać na poniesieniu strat /art. 23 ust. 1 pkt 5 i pkt 48/, okolicznościami objęcia samochodu ubezpieczeniem /art. 23 ust. 1 pkt 48/, otrzymaniem całego lub częściowego pokrywającego stratę odszkodowania /art. 23 ust. 1 pkt 5/. Stratę bowiem podatnik realizował w określonych okolicznościach. Wcześniej bowiem samochód dobrowolnie ubezpieczył. Ta sytuacja wyraźnie więc wskazuje, że w żadnym razie nie mamy tu do czynienia z sytuacją lex generalis, lex specialis lecz występowaniem jednej normy prawnej.
Ustaleniu znaczenia powyższej normy prawnej nie może być obojętne odszkodowanie, z którym przecież prawo podatkowe wiąże określone okoliczności. Strata i odszkodowanie są zdarzeniami faktycznymi wpływającymi na koszty uzyskania przychodów jako uszczerbek w majątku podatnika ale przecież nie będących wydatkami celowymi /chyba, że przyjąć za taką składkę ubezpieczeniową/. Zatem reasumując strata z tytułu uszkodzenia samochodu /art. 23 ust. 1 pkt 48/ w części nie pokrytej odszkodowaniem /art. 23 ust. 1 pkt 5 updof/ stanowić będzie koszt uzyskania przychodu /arg. z art. 23 ust. 1 pkt 5 updof/ o ile samochód był objęty umową ubezpieczenia dobrowolnego /art. 23 ust. 1 pkt 48 updof/. Trafnie wiec przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, że także w tym zakresie skarga była nieuzasadniona.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.