Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2004 r. I SA/Po 288/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu umorzył postępowanie przed tym Sądem w sprawie ze skargi Leszka S. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 21 grudnia 2001 r. (...) w części dotyczącej określenia zaległości w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1999 r. oraz oddalił skargę w części dotyczącej grudnia 1999 r.
W uzasadnieniu wyroku na podstawie zebranego materiału dowodowego za bezsporne Sąd przyjął, że Leszek S. kupował trumny w postaci: zbite dno i wieko w stanie surowym lub pomalowane farbą plus lakier bez okuć i bez wybicia materiałem, uprzednio wyszlifowane i oheblowane. W ocenie Sądu niesporne było też to, że sprzedawcy wyżej opisanego wyrobu w fakturach sprzedaży wykazywali stawkę 22% podatku VAT określając w fakturach przedmiot opodatkowania jako półprodukt stolarski nie określając go bardziej szczegółowo oraz to, że skarżący opisane wyżej wyroby sprzedawał za granicę korzystając z preferencyjnej "0" % stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Na podstawie faktur wystawionych przez sprzedawców Leszek S. dokonywał odliczeń podatku naliczonego w nich określonego i występował do urzędu skarbowego o zwrot podatku naliczonego.
Odwołując się następnie do klasyfikacji Systematycznego Wykazu Wyrobów poz. 1745 Sąd stwierdził, że do półwyrobów stolarskich zaliczone zostały różnego rodzaju obudowy stolarskie różnego przeznaczenia, wyroby stolarskie dla różnych przemysłów oraz półwyroby stolarskie osobno nie wymienione.
Półwyrobem zgodnie z tą klasyfikacją jest rzecz, która nie może spełniać samodzielnej funkcji. Z tego punktu widzenia zbite dno i wieko w stanie surowym lub pomalowane farbą podkładową plus lakier bez okuć i bez wybicia materiałem pełni funkcję trumny i nie może być traktowane jako półwyrób stolarski. Z tego powodu wystawca faktury sprzedając tego rodzaju towar stosował niewłaściwą stawkę podatkową.
Sprzedaż trumien jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie par. 73 pkt 1 lit. "i" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.
Na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedający trumny z wykazanym podatkiem byli zobowiązani do zapłacenia kwoty podatku ujętego w fakturach nawet w przypadku, gdy sprzedaż ta została zwolniona od podatku. Tym samym w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniającego nabywcę towarów do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w otrzymanej fakturze oraz w art. 32 tej ustawy, określającego niezbędne cechy /warunki/ takiej faktury uzasadnione w ocenie Sądu było stwierdzenie, że zastosowanie niewłaściwej stawki podatku pozbawia wystawioną fakturę waloru dokumentu uprawniającego do dokonania odliczenia wskazanej w niej kwoty podatku od podatku należnego względnie zwrotu różnicy podatku.
Potwierdza to treść par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku, gdy wystawiono faktury, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Za pozbawione uzasadnienia Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad zaufania do organów statystycznych. Dopiero bowiem w 2001 r. Leszek S. zwrócił się do organów statystycznych o wyjaśnienie wątpliwości dotyczących właściwego sklasyfikowania nabywanych półwyrobów stolarskich. Informacje statystyczne udzielone przez właściwe organy przed 2001 r. adresowane były do innych podmiotów. Również wpływu na wynik sprawy w ocenie Sądu nie mogło mieć niezakwestionowanie w toku kontroli skarbowych przeprowadzanych przed rokiem 1998 wadliwie stosowanej klasyfikacji.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku Leszek S. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ze względu na naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady równości obywateli wobec prawa oraz art. 5 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ poprzez naruszenie zasady traktowania podmiotów gospodarczych na równych prawach.
Sąd zakwestionował bowiem prawo skarżącego do podlegania zobowiązaniu podatkowemu w tej samej wysokości jaka obowiązywała w odniesieniu do tego samego wyrobu i w tych samych warunkach ekonomicznych, producentów tych wyrobów działających w obrębie tego samego rynku i na tych samych zasadach.
Zarzucono ponadto naruszenie przepisów art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na pociągnięcie do odpowiedzialności nabywcy za niewłaściwe stosowanie stawki podatkowej przez sprzedawcę wyrobu oraz art. 19 tej ustawy ze względu na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, mimo że dokumenty te odpowiadały wymaganiom określonym w art. 32 ustawy.
Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez przyjęcie, iż uchybienia w działaniu organów państwowych obciążały bezpośrednio skarżącego oraz art. 122, art. 210 par. 4 w związku z art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1 i art. 191 tej ustawy poprzez pominięcie istotnych w sprawie okoliczności dotyczących nabycia wyrobów /półwyrobów stolarskich/ oraz dokumentujących te okoliczności faktur. Zarzucono ponadto przyjęcie przez Sąd w identycznym stanie faktycznym odmiennej oceny w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 18 czerwca 2002 r. I SA/Po 3595/01.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że producent nabywanych wyrobów dokonywał ich klasyfikacji według Systematycznego Wykazu Wyrobów na podstawie opinii klasyfikacyjnych organów statystycznych i stosował stawkę VAT - 22% ujawniając ten fakt na wystawionych fakturach VAT. Faktury te stanowiły następnie podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w wykazanej w nich wysokości na podstawie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopiero na etapie prowadzonej kontroli w 2000 r. organy skarbowe uzyskały odmienną klasyfikację nabywanych wyrobów i ich zaklasyfikowanie do grupowania 1749-1 SWW - trumny.
Korzystanie w okresie wcześniejszym z oficjalnych opinii klasyfikacyjnych nie powinno podatnikowi szkodzić. Podkreślono, że obowiązek prawidłowego sklasyfikowania wyrobu obciążał sprzedawcę, a nie nabywcę wyrobu oraz to, że ocena przyjęta przez organy orzekające i zaakceptowana przez Sąd prowadzi do stosowania innych stawek przez producenta wyrobu oraz jego nabywcę. Za pozbawione uzasadnienia należało uznać również stanowisko Sądu, iż błędne zastosowanie i wykazanie na fakturach przez sprzedawcę wyrobów stawki VAT pozbawia fakturę funkcji nadanej przez przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Brak było bowiem podstaw w obowiązujących przepisach do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez nabywcę faktur odpowiadających wymogom określonym w art. 32 tej ustawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł ojej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 -zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej -Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych -doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż błędnej wykładni prawa materialnego dokonano z pominięciem stanu faktycznego sprawy dotyczącego właściwego sklasyfikowania wyrobów nabywanych przez skarżącego do grupowania SWW 1745-99 - półwyroby stolarskie /tak klasyfikował nabywane towary ich producent oraz organy statystyczne w opiniach wydanych przed 2000 r./, czy też do grupowania SWW 1749-1 - trumny, jak uczyniły to organy orzekające opierając się na opiniach organów statystycznych wydanych w 2001 r. i co zaaprobował w zaskarżonym wyroku Sąd. Właściwe sklasyfikowanie wyrobów i usług stanowi istotny element ustalenia stanu faktycznego, a jednym z dowodów służących do jego wyjaśnienia są opinie klasyfikacyjne wydane przez uprawnione do tego organy statystyczne.
Dla podważenia spornych ustaleń faktycznych dotyczących właściwego sklasyfikowania nabywanych przez skarżącego towarów, należało zarzucić naruszenie szczegółowych regulacji przepisów proceduralnych regulujących postępowanie dowodowe.
Przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania nie został przedstawiony stosownie do wymogów określonych w art. 174 i 176 p.p.s.a.
We wniesionej skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważył prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy orzekające dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Kwestionując bowiem ustalenia faktyczne strona skarżąca wskazała jako podstawę skargi kasacyjnej uchybienia organów obu instancji przepisom proceduralnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Odwołano się do zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 210 par. 4 tej ustawy kwestionując niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności mających wpływ na jej wynik oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.
W tej sytuacji należało wyjaśnić, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Przypomnieć należało, że Sąd który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./. W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów regulujących sądowe postępowanie.
Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.
Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.
Nie podważono tym samym przyjętej przez organy orzekające i zaakceptowanej przez Sąd klasyfikacji spornych towarów do grupowania SWW-179-1 - trumny.
Z kolei przyjęcie tej klasyfikacji wiązało się bezpośrednio z oceną prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w zakresie dotyczącym określenia czy towar sklasyfikowany w ten sposób podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz jaka powinna zostać zastosowana stawka podatkowa. Z przepisów prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym okresie, którego dotyczył zaskarżony wyrok /grudzień 1999 r/ w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, iż towary sklasyfikowane do tego grupowania zostały zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Stanowił o tym przepis par. 73 pkt 1 lit. "i" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Zatem sprzedaż tego towaru nie mogła zostać równocześnie obciążona podatkiem przy zastosowaniu stawki podstawowej 22% ustalonej w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w par. 73 pkt 1 lit. "i" rozporządzenia następuje bowiem z mocy prawa i zostało uzależnione jedynie od tego czy sprzedaż dotyczy towaru wymienionego w tym przepisie. W takiej sytuacji zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług mógł zostać podniesiony w sprawie dotyczącej określenia właściwej stawki podatku przez sprzedawcę towaru. W przypadku z kolei podatnika będącego nabywcą towaru, któremu przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług zastosowanie miały przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Odrębnym bowiem zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia była wykładnia tych przepisów prowadząca do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach na sprzedaż towarów objętych zwolnieniem od podatku.
W tym zakresie również nie sformułowano zarzutu, który odpowiadał wymogom określonym w art. 174 pkt 1 w związku z art. 176 p.p.s.a.
W skardze kasacyjnej zarzucono bowiem naruszenie przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną jego wykładnię. Przepis ten ulegał częstym nowelizacjom i składał się z wielu ustępów /w 1999 r. z pięciu - 1, 2, 3, 3a i 4/. Tak sformułowany zarzut należało uznać za zbyt ogólnikowy, a tym samym nie pozwalający na stwierdzenie jakiego konkretnie przepisu dotyczył. Tym bardziej, że w podstawach skargi kasacyjnej w ogóle nie podano przepisu par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., który w powiązaniu z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w ustalonym stanie faktycznym stanowił podstawę podjętej oceny. Ocena ta prowadziła do stwierdzenia, iż faktury z wykazanym podatkiem należnym w sytuacji, gdy towar był zwolniony od opodatkowania nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego.
Naruszenie tych przepisów w postaciach przewidzianych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania nie zarzucono w skardze kasacyjnej. Uniemożliwia to tym samym ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania powołanych przepisów na tle ustalonego stanu faktycznego, którego w skardze również skutecznie nie podważono.
W takiej też sytuacji do uwzględnienia skargi nie mogły doprowadzić podniesione w niej zarzuty naruszenia norm konstytucyjnych /art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./. Zarówno bowiem decyzje organów orzekających jak i zaskarżony wyrok oparte zostały na treści obowiązujących przepisów prawa mających zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego w sprawie podlegającej rozpoznaniu stosownie do posiadanych przez te organy i Sąd kompetencji. Ponadto do naruszenia tych przepisów nie mogło dojść przez ich błędną wykładnię. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika aby Sąd odwoływał się do zasad w nich ukształtowanych oraz dokonywał wykładni tych przepisów na potrzeby rozpoznawanej sprawy.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.