Wyrok NSA z 20 kwietnia 2005 r., FSK 1490/04

Sąd

FSK 1490/04 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 kwietnia 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 20 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja G. prowadzącego Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B." z siedzibą w C.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2902/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca) Sędziowie NSA Jan Zając Joanna Kuczyńska
Jan Jaworski protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Andrzeja G. prowadzącego Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B." z siedzibą w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 28 października 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 stycznia 2004 r. I SA/Ka 2902/02 oddalił skargę Andrzeja G., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "B." w C., na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia 28 października 2002 roku w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r.

Jak wynika z akt sprawy, Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania Andrzeja G. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. W uzasadnieniu decyzji podniosła, że w związku z podjętymi czynnościami, zakwestionowano skarżącemu prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. Powodem wyprowadzenia takiego wniosku było stwierdzenie, że podatnik rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, które nie były podatnikami podatku od towarów i usług /firmy: "C." Spółka z o.o. w G. oraz "M." Spółka z o.o. w G./.

Zdaniem Izby Skarbowej, spór sprowadzał się do oceny zasadności zakwestionowania przez organ I instancji, rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w ww. firmach. Stwierdzono, że firmy "C." Spółka z o.o. w G. i "M." Spółka z o.o. w G. nie figurują w ewidencji podatników podatku VAT właściwych ze względu na ich siedziby Urzędów Skarbowych. Dodatkowo zaś zauważono, że numer NIP - jakim się posługiwała Spółka "C." - nie został wygenerowany przez tenże organ skarbowy. Zaakcentowano, że stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ prawo to nie przysługuje w takich przypadkach, gdy podatek naliczony wynika z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur VAT. Stwierdzenie to oparto na następujących poglądach Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanymi w wyrokach z dnia 27 stycznia 2000 r, I SA/Gd 2645/98 oraz z dnia 19 września 2000 r., III SA 1520/99.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez Andrzeja G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.D "B." w C. Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania, stwierdzając, że sprawa rozstrzygnięta została z naruszeniem prawa, gdyż rozstrzygnięcie oparto na niespójnym, wadliwym i błędnym materiale dowodowym. Podniósł również, że postępowanie to nie wykazało ponad wszelką wątpliwość, czy wystawcy spornych faktur byli rzeczywiście nieistniejącymi podatnikami podatku od towarów i usług, czy też tylko nie figurowali w ewidencji działania indagowanego organu podatkowego. Tymczasem, jak podkreślono w uzasadnieniu skargi, podatnik przedsięwziął wszelkie kroki ażeby upewnić się co do istnienia i wiarygodności tych podmiotów. Stąd też wszelkie wątpliwości jakie pojawiły się w tym zakresie winny być tłumaczone na jego korzyść zwłaszcza, że - wbrew twierdzeniom organu II instancji -uczynił wszystko ażeby wszelkie ryzyko zminimalizować. W końcowej części skargi wytknięto, że w zakresie postępowania kontrolnego, które spowodowało naruszenie przepisów art. 180 w zw. z art. 120 i art. 121; art. 284 ust. 3 pkt 2 i 2 lit. "a"; art. 285 ust. 1, 2 i 4; art. 288 ust. 1 i 2 oraz art. 289 Ordynacji podatkowej. Uchybienia te sprawiają zatem, iż zaskarżonej decyzji postawić także należało zarzut naruszenia przepisów art. 7 i art. 83 Konstytucji RP.

Podkreślono także, że wnioski organów podatkowych całkowicie zlekceważyły okoliczność, że posesja zajmowana przez skarżącego dotknięta została powodzią, w wyniku której doszło do utraty części dokumentacji, który to fakt potwierdziła OSP w C. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko jakie zaprezentowała w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 21 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że wbrew zawartym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa. Zdaniem Sądu I instancji, przedmiotowa sprawa sprowadzała się w gruncie rzeczy do kwestii zasad rozliczania podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Realizacja tego podstawowego dla podatników podatku od towarów i usług prawa, dokonywana jednak może być tylko na warunkach ściśle określonych przez przepisy ww. ustawy. Zdaniem Sądu I instancji, taki formalizm jest niewątpliwie konsekwencją faktu, że obliczanie i pobór podatku pozostaje w kompetencji podatnika. Tym samym jego działania w omawianym zakresie powinny być łatwo weryfikowalne, chociażby ze względu na skutki jakie ustawa powodować może w budżecie państwa.

Zdaniem Sądu I instancji wszelkie odliczenia od podatków powinny być dokonywane wyłącznie na podstawie faktur, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa. Wniosek taki wynika bowiem a contrario z regulacji zawartych w art. 19-25 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w związku z przepisami rozdziału 13 /par. 36-57/ rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym {Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Mając powyższe na uwadze Sąd zauważył, że wymienione rozporządzenie w przepisie par.

54. ust. 4 pkt 1 lit. "a" stanowi, iż "w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Sąd I instancji stwierdził, iż podatnik podatku od towarów i usług traci zatem prawo do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w sytuacji, gdy podatek ten wynika z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący, bądź nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Zdaniem WSA w Gliwicach organy skarbowe zebrały kompletny materiał dowodowy i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, który poddały następnie logicznej, zgodnej z wymogami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, ocenie. Z ustaleń organów skarbowych wynika, że Spółka z o.o. "C." w G. i Spółka z o.o. "M." w G. nie figurują w ewidencji podatników VAT właściwych dla nich Urzędów Skarbowych w G. Dodatkowo zaś ustalono, że numer NIP, jakim posługiwała się Spółka "C." nie został wygenerowany przez ten organ skarbowy. Ustalenia te, zdaniem Sądu I instancji, wobec braku ustaleń przeciwnych pozwalały zatem na dzień podejmowania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie zastosować przywołane wyżej regulacje materialnoprawne, które skutkowały pozbawieniem skarżącego prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty. Świadczą one bowiem o tym, że w sposób niewątpliwy spełniona została dyspozycja przepisu par.

54. ust. 4 pkt 1 lit. "a" cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania (...).

Odnosząc się do kwestii argumentu powołanego w skardze, iż skarżący ze swej strony dołożył wszelkich starań ażeby zweryfikować swych kontrahentów w związku z czym nie może ponosić konsekwencji prawnych braku skutecznych środków dla jej przeprowadzenia, potwierdzonych mankamentami funkcjonowania Centralnej Ewidencji Podatników, Sąd I instancji stwierdził, powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2001 r., SA/Sz 1387/00 /Lex nr 53866/, iż argumenty te również nie mogą odnieść pożądanego przez skarżącego skutku procesowego albowiem "okoliczność, że skarżący działał w dobrej wierze i nie miał możliwości sprawdzenia kontrahenta, nie zmienia faktu, że rachunek pochodzi od nieistniejącego podmiotu i przez to nie stanowi dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a tym samym nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym. Ryzyko tego typu sytuacji obciąża podatnika". Ponadto WSA w Gliwicach zauważył, że nie będzie podlegał ocenie argument skarżącego, iż dysponuje on dokumentami rejestracyjnymi swych kontrahentów, w tym Spółki z o.o. "C." i "M." w G., które załączył do skargi złożonej w sprawie I SA/Ka 780-781/03, z uwagi na to, że okoliczność ta, nie była w toku postępowania podnoszona - co zresztą przyznane zostało przez stronę w toku rozprawy. Stąd też nie może spowodować uwzględnienia żądania skargi. Sąd w konstatacji stwierdził, że skarżący powołał się w sprawie na szereg uchybień procesowych popełnionych w toku postępowania kontrolnego. Uchybienia te nie miały jednak wpływu na merytoryczną poprawność podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Nie podważały bowiem wymowy i znaczenia stwierdzonych faktów.

Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 379 pkt 5 Kpc.

Jako okoliczność uzasadniającą rozpoznanie kasacji wskazano iż błędnie przyjęto, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny i wystarczający do wydania decyzji w sprawie, a uchybienia procesowe nie miały wpływu na merytoryczną poprawność wydanego rozstrzygnięcia. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, nie jest uzasadnione przyjęcie, iż naruszenie art. 284 i 284a par. 3 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia twierdzenia, iż postępowanie kontrolne było wadliwe, naruszenie art. 123 par. 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie skarżącego o terminie przesłuchania świadków nie narusza jego prawa do obrony, naruszenie art. 284 par. 3 pkt a poprzez uznanie przekroczenia terminu zabrania dokumentów skarbowych na okres dłuższy niż 1 miesiąc nie miało wpływu na ważność postępowania podatkowego oraz, że naruszenie art. 285 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż brak upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nie ma wpływu na ważność przeprowadzonej kontroli. Tym samym, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, mylnie uznano, iż naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej nie ma wpływu na ważność postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpatrując przedmiotową sprawę błędnie przyjął, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na prawidłowe podjęcie decyzji. Zdaniem skarżącego, Sąd I instancji nie odniósł się w ogóle do jego żądań do przeprowadzenia postępowania dowodowego. W szczególności pominął wnioski dowodowe złożone przez powoda na rozprawie w dniu 21 stycznia 2004 r. W ocenie skarżącego przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w jego piśmie z dnia 21 stycznia 2004 r., oraz w zakresie, w którym na każdym etapie postępowania podatkowego był wskazywany pozwoliłoby wykazać, iż domniemane nieistniejące firmy istnieją, a jedynie nieudolność postępowania organów podatkowych uniemożliwiła wykazanie powyższego, tym samym naruszając jego prawo do obrony. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ocenie skarżącego nie wskazał, które naruszenia procedury podatkowej uznał za nieistotne, posługując się ogólnym określeniem, iż zaistniał szereg uchybień, które w jego ocenie jednak nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2005 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych nie zasługuje na uwzględnienie.

Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ a mianowicie podnosząc naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z brzmieniem art. 176 ustawy o postępowaniu przed sądem administracyjnym skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż to strona ma obowiązek przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić. Nie stanowi wskazania przez stronę jako podstaw kasacji ogólnikowe stwierdzenie polegające na konstatacji, iż ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oparta jest na materiale dowodowym niekompletnym i niepełnym. Skarżący ma obowiązek wskazać przepis prawa materialnego lub też przepis procedury obowiązującej w postępowaniu przed sądem administracyjnym, który został naruszony przez sąd i uzasadnić na czym jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe jego zastosowanie.

Wprawdzie pełnomocnik skarżącego wskazał przepis prawa materialnego a mianowicie par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ale nie uzasadnił na czym polegało naruszenie przez Sąd tego przepisu.

Również naruszenie przepisów postępowania może być podstawą wniesienia kasacji ale zarzut dotyczyć musi przepisów postępowania w oparciu o ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a w żadnym zaś razie nie w oparciu o przywołany przez pełnomocnika art. 379 pkt 5 Kpc, stanowiący o okolicznościach prowadzących do nieważność postępowania jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw w postępowaniu cywilnym, a nie sądowoadministracyjnym.

Niezachowanie warunków formalnych dotyczących pisma procesowego, którym niewątpliwie jest kasacja, nie podlega korekcie poprzez wezwanie do uzupełniania określonych braków. Konstrukcja skargi kasacyjnej wymaga aby była ona tak zredagowana, żeby nie było wątpliwości interpretacyjnych co do jej zarzutów. Strona powinna określić, które z przepisów zostały przez sąd naruszone, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić należy uwagę na to, że w postępowaniu ze skargi kasacyjnej od wyroku sądu administracyjnego nie podlega ponownej ocenie co do zgodności z prawem akt administracyjny, który był przedmiotem skargi. Ocena taka odnosić się może wyłącznie do orzeczenia sądu administracyjnego, zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej znalazło się stwierdzenie, iż to organy dopuściły się uchybień proceduralnych. Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty kasacji dotyczące naruszenia poszczególnych artykułów ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzuty te odnosić się mogą do działania organu podatkowego i polegają na naruszeniu przepisów postępowania, zatem nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny przepisu, obowiązującego jedynie organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, który wskazuje na uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego polegające na niedopuszczeniu na rozprawie wniosków dowodowych istotnych dla sprawy należy zauważyć, że autor skargi nie sformułował zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji naruszenia art. 106 par. 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd kasacyjny nie może z urzędu rozpatrzyć tego wniosku z powodu braku sformułowania naruszenia przytoczonego przepisu.

Jak już wcześniej Sąd wskazał, prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej jest istotnym elementem konstrukcyjnym tej skargi, właściwym tylko dla niej i nie podlegającym sanacji. Brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.