Uzasadnienie
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 20 stycznia 2004 r. I SA/Po 289/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Leszka S. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodka Zamiejscowego w K. z dnia 21 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2000 r.
W uzasadnieniu wyroku wskazano, że skarżący kupował trumny w postaci zbitego dna i wieka w stanie surowym lub pomalowane farbą i lakierem bez okuć oraz bez wybicia materiałem, uprzednio wyszlifowane i oheblowane. Sprzedawcy wyżej opisanego wyrobu w fakturach sprzedaży wykazywali stawkę 22% podatku VAT określając w fakturach przedmiot opodatkowania jako półprodukt stolarski nie określając go bardziej szczegółowo. Skarżący opisane wyżej wyroby sprzedawał za granicę korzystając z preferencyjnej "0" % stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Skarżący na podstawie faktur wystawionych przez sprzedawców dokonywał odliczeń podatku naliczonego i występował do urzędu skarbowego o zwrot podatku naliczonego.
Podstawowe znaczenie w sprawie miało zaklasyfikowanie przedmiotu opodatkowania opisanego wyżej. Półwyrobami stolarskimi według pozycji 1745 Systematycznego wykazu wyrobów są różnego rodzaju obudowy stolarskie różnego przeznaczenia, wyrobu stolarskie dla różnych przemysłów. Do półwyrobów stolarskich pozostałych zalicza się też półwyrób stolarski pozostały osobno nie wymieniony. Półwyrobem jest rzecz, która nie może spełniać samodzielnej funkcji. Z tego punktu widzenia zbite dno i wieko w stanie surowym lub pomalowane farbą podkładową i lakierem bez okuć i bez wybicia materiałem pełni funkcję trumny i nie może być traktowane jako półwyrób stolarski. Z tego powodu wystawca faktury sprzedając towar skarżącemu stosował niewłaściwą stawkę podatkową.
Sprzedaż trumien jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie par. 69 pkt 1 lit. "i" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy sprzedający trumny skarżącemu są zobowiązani do zapłacenia kwoty podatku ujętego w fakturach nawet w przypadku, gdy sprzedaż została zwolniona od podatku. Odpowiedzi wymagało pytanie jakie w takiej sytuacji są prawa i obowiązki otrzymującego fakturę wystawioną na podstawie art. 33 zawierającą podatek mimo, że sprzedaż wyrobu /towaru/ została zwolniona od podatku.
Skoro w myśl art. 33 ustawy wykazana w fakturze stawka i kwota podatku jest w istocie nienależna nie zwalnia wystawcy faktury od obowiązku zapłacenia podatku w kwocie w niej wykazanej, to w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy uprawniającego nabywcę towarów do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w otrzymanej fakturze oraz w świetle art. 32 ustawy, określającego niezbędne cechy /warunki/ takiej faktury uzasadnione jest stwierdzenie, że zastosowanie niewłaściwej stawki podatku pozbawia wystawioną fakturę waloru dokumentu uprawniającego do dokonania odliczenia wskazanej w niej kwoty podatku od podatku należnego względnie zwrotu różnicy podatku.
Potwierdzała to treść par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku, gdy wystawiono faktury, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Nieuzasadniony okazał się też zarzut naruszenia zasady zaufania do organów statystycznych. Niesporne winno być, że skarżący dopiero w 2001 roku, a więc po latach podatkowych 1998, 1999 i 2000 objętych zaskarżonymi decyzjami zwrócił się do Urzędu Statystycznego w P. o wyjaśnienie wątpliwości klasyfikacyjnych. Informacje statystycznych organów sprzed roku 2001 adresowane były do innych podmiotów. Skarżący mógłby powoływać się na treść pisma Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K. skierowanego w dniu 16 marca 1995 r. do Spółdzielni Inwalidów "P." w S. o ile wykazałyby odpowiednimi dowodami, że wszedł w posiadanie tego pisma przed rokiem 2000.
Należy jednak zwrócić uwagę na opis przedmiotu do zaklasyfikowania. Opisano je jako elementy trumien tzn. spody oraz wieka w różnym stopniu zaawansowania. Skarżący w piśmie z 18 października 2001 r. opisywał przedmiot klasyfikacji jako: "trumna w postaci: zbite dno i wieko w stanie surowym bez pomalowania, wybicia, uchwytów; trumna w postaci: zbite dno i wieko, pomalowana farbą podkładową bez wybicia w środku, uchwytów. Sam skarżący określa więc wyrób jako trumnę, która w SWW jest odrębnie od półwyrobów stolarskich klasyfikowana. W tych okolicznościach nieuzasadnione okazało się powoływanie skarżącego na działanie w zaufaniu do organów statystycznych w latach 1998-2000 r.
To, że w toku kontroli skarbowych przeprowadzonych przed rokiem 1998 nie kwestionowano wadliwie stosowanej klasyfikacji statystycznej i jej skutków w sferze rozliczenia podatku VAT nie może mieć znaczenia w sprawie dotyczącej określenia zaległości podatkowej i nie może mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem decyzji opartej na należycie zastosowanych przepisach.
Kwestia ponoszenia przez podatników ujemnych skutków błędnych interpretacji organów Państwa, nie korygowanie błędnie stosowanych stawek podatkowych, może być podstawą oceny w ewentualnym postępowaniu o umorzenie w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Leszka S. zarzucił:
- naruszenie przepisów prawa materialnego:
- poprzez błędną wykładnię art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w postaci naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady równości obywateli wobec prawa, oraz art. 5 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ przez naruszenie zasady traktowania podmiotów gospodarczych na równych prawach, w ten sposób, że Sąd zakwestionował prawo Skarżącego do podlegania zobowiązaniu podatkowemu w tej samej wysokości, jaka obowiązywała w odniesieniu do tego samego wyrobu i w tych samych warunkach ekonomicznych, producentów tych wyrobów działających w obrębie tego samego rynku i na tych samych zasadach,
- poprzez błędną wykładnię art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w ten sposób, iż Skarżący pociągnięty został do odpowiedzialności za zastosowanie niewłaściwej stawki podatku VAT, mimo iż na bazie powołanego przepisu oraz posiadanej opinii klasyfikacyjnej wydanej przez WUS z K. z 1995 r., Skarżący nie miał podstaw, ani też żadnych w tym zakresie wskazówek od organów podatkowych, które uprzednio przeprowadzały liczne kontrole w Przedsiębiorstwie Skarżącego, do stosowania innej niż podstawowa stawka opodatkowania,
- poprzez błędną wykładnię art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w ten sposób, iż Sąd nie uznał prawa Skarżącego do odliczeń na podstawie wystawionych przez niego faktur, mimo iż dokumenty te odpowiadały wymaganiom stawianym przez art. 32 ww. ustawy, 2/ naruszenie przepisów postępowania:
- w postaci art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U. nr 137 poz. 926/, poprzez naruszenie zasady praworządności, i zasady pogłębiania zaufania do organów państwa, w ten sposób iż Sąd zezwolił na to, aby uchybienia w działaniu organów państwowych powodowały, bezpośrednio dla Skarżącego, ujemne następstwa finansowe,
- postaci art. 122 oraz art. 210 par. 4 w zw. z 180 par. 1, 181, 187 par. 1 i 191, ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Dz.U. nr 137 poz. 926 poprzez:
- naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz poprzez nienależytą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności poprzez pominięcie istotnych w sprawie, a złożonych przez stronę wyjaśnień, w szczególności przez arbitralne przyjęcie bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, iż strona nie udowodniła w jaki sposób i kiedy weszła w posiadanie dokumentu, na bazie którego, stosowała 22% stawkę opodatkowania, oraz przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy wskazanej przez stronę w piśmie z dnia 19 stycznia 2004 r., która dotyczyła tego samego stanu faktycznego tj. wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w sprawie I SA/Po 3595/01 z dnia 18 czerwca 2002 r., w którym Sąd orzekł na korzyść Skarżącego. Zdaniem Skarżącego stanowi to niedopuszczalne uchybienie Sądu, albowiem przeprowadzenie dowodu z powyższych akt mogło mieć znaczący wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy,
- nieuwzględnienie mocy wiążącej dokumentów urzędowych, na które strona powoływała się w trakcie postępowania, w ten sposób, iż zdaniem Skarżącego, Sąd nie uznał wartości dowodowej opinii statystycznych powołanych przez ww.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej rozpoznanie niniejszej środka odwoławczego uzasadnia potrzeba wyjaśnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny następującego problemu prawnego: czy korzystanie przez Skarżącego z opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego, którą ten wystawił dla innego podmiotu podatkowego, a z której jednocześnie korzystał producent wyrobu kupowanego przez Skarżącego, może być podstawą do stosowania przez niego takiej samej stawki podatku VAT, jakiej podlegają wyroby tego podatnika, po dokonaniu ich klasyfikacji przez organ statystyki.
Wskazując na wymienione podstawy kasacji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny jest jedynie w granicach skargi kasacyjnej i obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego.
Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej w zarzucie dotyczącym przepisów postępowania wskazał na naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 par. 4 w związku z art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Nie wskazał jednak żadnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, które miał naruszyć Sąd I instancji przy rozpoznaniu sprawy.
W wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r. GSK 73/04 /Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/ Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/, w którym stwierdził, że zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Brak jest natomiast wskazania w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które miał naruszyć Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w Poznaniu w zaskarżonym wyroku.
Pozostają zatem do rozpatrzenia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszył przepisy art. 2 i art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/, tj. zasadę sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa. Z niczym niepodważonego stanu faktycznego wynika, że podatnik nie dysponował interpretacją Urzędu Statycznego dotyczącą nabywanych wyrobów adresowaną do niego lub do kontrahenta, od którego nabywał sporne trumny. Powyższe pisma nie zostały oficjalnie opublikowane i niezbyt precyzyjnie wskazywały na wyrób podlegający klasyfikacji statystycznej. A zatem nie można uznać, że został w tej sprawie naruszony art. 2 Konstytucji RP. Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP i art. 5 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./. W decyzjach podatkowych w pierwszym rzędzie należy stosować przepisy prawa materialnego i w imię zasady równości nie można przyjmować wadliwych rozstrzygnięć.
Zanim rozpatrzone zostaną kolejne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego a w szczególności wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ należy podkreślić, że zgodnie z par. 69 pkt 1 lit. "i" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ zwolnione były od podatku od towarów i usług trumny, urny i utensylia pogrzebowe sprzedawane łącznie z trumną lub urną /bez względu na symbol SWW/. Przepis par. 50 ust. 3 i 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia, którego zastosowanie przez Sąd Wojewódzki nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej stanowił, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Jednak w przypadku gdy wystawiono faktury, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie wystawiono faktury na sprzedaż towarów zwolnionych od podatku od towarów i usług określone w art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że sprzedawca nie powinien wystawiać faktury VAT z 22% podatkiem od czynności zwolnionej z tego podatku, a tak wystawiona faktura nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Nie mogło również stanowić podstawy do zwrotu podatku w przypadku eksportu na postawie art. 18 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie zasługują na uwzględnienie.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.